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  • Remploi dans un contrat de capitalisation démembré : réponse

    Oui, le procédé, contesté par l'administration a été validé par la jurisprudence, qui a suivi en cela les conclusions du rapporteur public. La sécurité du montage passe à mon sens par le strict respects des prescriptions du rapporteur (TA Versailles 20-11-2007 n° 06-3231, 5e ch., Bellemare : RJF 11/08 n° 1231, BDCF 11/08 n° 138 concl. P. Delage ; v° Marc IWANESKO : Remploi en démembrement après cession d’actifs démembrés : abus de droit ou optimisation ? Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 2009-04)

  • Donation avant cession...suite...

     Non-respect du droit civil et abus de droit

     Pour tenter de contourner le principe de l'irrévocabilité spéciale des donations, les contribuables se sont montrés particulièrement ingénieux...

    La reprise des fonds sans vergogne constitue l'exemple même de cette ingéniosité... mais qui, dans certaines circonstances, peut présenter l'inconvénient de correspondre à une incrimination pénale (V. C. pén., art. 311-4, Escroquerie et art. 313-1, 314-1, Abus de confiance).

    D'autres montages présentent des risques importants au regard de la règle de l'article 544 du Code civil. On peut s'interroger en effet sur le degré du droit de propriété du donataire. La souscription de contrats de capitalisation a également donné des (drôles ?) d'idées aux «donateurs».

    D'autres schémas enfin présentent un danger évident, même s'ils n'ont jusqu'à maintenant jamais été soumis au comité ou au juge de l'impôt.

    La reprise des fonds par le donateur une fois la cession réalisée par le donataire est une cause évidente d'abus de droit. L'intention libérale tout autant que le dessaisissement immédiat et irrévocable font totalement défaut. Cela dit, si elle peut être directe, cette réappropriation peut aussi être indirecte parce qu'elle passe par des procédés plus subtils... ou, en vérité, pas toujours si subtils que cela.

     La reprise directe de ce qui est donné

    La manière la plus classique consiste à virer les fonds, issus de la cession des titres par les donataires, sur un compte bancaire ouvert au nom du donateur. Feu le Comité consultatif de répression des abus de droit a eu à connaître de cette circonstance à plusieurs reprises.

    Ainsi peut-on citer un avis n° 2006-1. Dans cette affaire, agissant en leur nom et au nom de leurs enfants, les parents cédaient les titres d'une société dont ils avaient fait préalablement donation en pleine propriété à leurs deux enfants mineurs. Les fonds issus de la cession étaient portés sur les comptes personnels des époux X sans qu'il soit établi que ceux-ci aient procédé en temps utile à l'attribution, pour chacun de leurs enfants donataires, de la partie du prix de cession lui revenant. Quel plus bel exemple de fictivité de la donation existe-t-il ?

    Quelquefois, le donateur essaie d'être un peu plus astucieux. Ainsi, dans une affaire n° 2007-04, le père avait fait donation à chacun de ses enfants mineurs de la pleine propriété d'actions. Consécutivement à la cession de ces titres pour 1 995 846  EUR , le produit de la vente était pour la plus grande partie, soit 1 095 846  EUR , versée sur un compte ouvert au nom des parents. Mais ensuite ceux-ci avaient :

    - versé 641 865  EUR  sur un compte ouvert au nom du père dans une autre banque ;

    - ouvert deux plans d'épargne logement au nom de chacun des deux enfants mineurs pour... 50 000  EUR  ;

    - porté 1 500 000  EUR  sur un compte ouvert à leur nom dans une banque suisse.

    L'abus de droit soutenu par l'Administration fut validé par le comité. Et ce n'est pas l'alibi de la souscription de deux plans d'épargne logement pour des montants aussi faibles par rapport à celui du produit de la cession qui pouvait suffire à le contredire.

    Dans la même veine, le prix de vente d'une partie des actions détenues par le père et données aux enfants a pu être crédité sur des comptes bancaires ouverts au nom du donateur. Mais, là encore, deux astuces avaient été imaginées. Première astuce : une partie du produit de la cession avait été portée sur un compte ouvert au nom de la SCP dont on suppose logiquement que le père était associé. Deuxième astuce : sans détenir la moindre preuve de ce qu'il avançait, au travers par exemple d'une déclaration de prêt ou d'un acte de prêt dûment enregistré, le père prétendait qu'il s'agissait en fait d'un prêt que lui auraient consenti ses enfants. Bien évidemment, le comité a validé l'abus de droit mis en oeuvre par l'Administration  (Comité consultatif pour la répression des abus de droit Rapport annuel 2005 : Dr. fisc. 2006, n° 25, 47. - V. également, Instr. 13 mars 2006 : BOI 13 L-3-06.)

     

    La reprise indirecte de ce qui est donné

    Au lieu de reprendre de manière quasi officielle ce qui a été donné, le donateur entend ici dissimuler cette reprise en interposant, dans le schéma, divers instruments juridiques.

     L'atteinte au droit de propriété du donataire

     Un premier exemple de cette situation repose sur l'insertion dans la donation d'une charge tendant à porter directement atteinte au droit de propriété du donataire.

    Un avis du Comité consultatif de répression des abus de droit n° 2005-08 illustre parfaitement ce qui peut constituer une atteinte au droit de propriété. En l'occurrence, dans le cadre d'une donation-partage, la mère donnait à ses deux enfants la pleine propriété de certains titres d'une société et la nue-propriété de certains autres. La donatrice disposait d'un mandat l'autorisant à procéder à la cession des titres démembrés et de remployer le prix de cession sur tout support de son choix. Mais figurait également dans la donation une clause d'annulation de la libéralité et de tout acte de disposition en cas de cession des valeurs données. Pour autant, le Comité considéra que les différentes clauses et conditions assortissant l'acte de donation n'avaient pas pour effet de rendre celle-ci fictive et n'avaient pas davantage restreint les droits des nus-propriétaires au point d'aboutir à une réappropriation par l'usufruitier des biens précédemment donnés.

    En vérité, cet avis ne manque pas de surprendre. En effet, certes les conditions ne faisaient pas effectivement preuve de la réappropriation des fonds. Mais que penser de la réalité des droits des nus-propriétaires ? Non seulement la libéralité pouvait être annulée, mais ces derniers ne disposaient pas pleinement des prérogatives liées à leur droit de propriété. Ils ne pouvaient disposer des fonds susceptibles d'être recueillis en cas de cession, sans que cette restriction n'ait véritablement un caractère temporaire. La mère donatrice pouvait faire obstacle à « tout acte de disposition » privant ainsi les nus-propriétaires de toute liberté quant à l'usage de leur droit de vendre. Ils ne pouvaient davantage utiliser les fonds issus d'une vente, et cela de manière perpétuelle, sauf bien entendu à ce que l'exposé des faits par le comité ait été sommaire. Certes, on pourrait considérer comme dans l'affaire jugée par le Conseil d'État le 30 décembre 2011 précitée  (CE, 8e et 3e ss-sect., 30 déc. 2011, n° 330940, M. et Mme Motte-Sauvaige, préc) .qu'il s'agissait en l'occurrence de protéger les enfants contre eux-mêmes. Mais la généralité de la clause, par ailleurs non limitée de manière précise dans le temps, poussait le désir de protection un peu loin. Dans ces conditions, une clause de cette nature ne peut que fragiliser considérablement la libéralité consentie. Pour reprendre les termes de M. Grimaldi, l'évaporation de l'intention libérale se dissimule sous des clauses démontrant que le donateur n'a nulle envie de se dépouiller.

    Et ce n'est pas tout. Une autre source d'inquiétude naît de l'utilisation du prix de cession des titres objets de la donation. Celui-ci avait en effet été remis à chaque nu-propriétaire, puis crédité sur un compte joint ouvert au nom de chaque nu-propriétaire et de l'usufruitière. Autrement dit, à en rester à cette approche, chacun disposait dans le compte de ses propres droits. En est-on bien certain ? En effet, dans une affaire jugée le 30 décembre 2009 (CE, 10e et 9e ss-sect., 30 déc. 2009, n° 307165, M. Leblanc : JurisData n° 2009-081592 ; Dr. fisc. 2010, n° 6, comm. 178, concl. J. Burguburu, note R. Poirier ; RJF 3/2010, n° 226 ; BDCF 3/2010, n° 31, concl. J. Burguburu.) la question qui était posée au Conseil d'État était celle de la réalité du report du démembrement lors du remploi de fonds issus de la cession d'un bien démembré sur un compte indivis ouvert aux noms de l'usufruitier et du nu-propriétaire. Et, dans ses conclusions, le rapporteur public Julie Burguburu observait : « Notons d'ailleurs qu'il n'existe pas d'indivision entre un usufruitier et un nu-propriétaire. Par suite, en jugeant, sans dénaturer les faits ou les pièces du dossier, que la seule existence d'un compte indivis entre M. et Mme Leblanc et leurs enfants au sein d'un établissement bancaire, qui les traitait comme nus-propriétaires et usufruitiers ne suffisait pas à établir la preuve du report du démembrement, la cour n'a pas commis l'erreur de droit ni la dénaturation reprochée et vous pourrez écarter le moyen. ».

    Cette analyse est juridiquement orthodoxe. En effet, l'article 621 du Code civil dispose, qu'en cas de vente simultanée de l'usufruit et de la nue-propriété d'un bien, le prix est réparti entre l'usufruit et la nue-propriété en fonction de la valeur respective de chacun de ces droits, sauf accord des parties pour reporter l'usufruit sur le prix. Ce texte n'est d'ailleurs que la traduction législative de la jurisprudence antérieure (M. Iwanesko, L'article 621 nouveau du Code civil : Dr. et patrimoine sept. 2006). En effet, la vente conjointement faite par le nu-propriétaire et l'usufruitier, à un même acquéreur et pour un prix global, constitue la cession de deux droits réels concurrents, certes, mais absolument distincts, et qui ne se réunissent que dans le chef de l'acquéreur de la chose (Note Ph. Rémy sous Cass. 1re civ., 20 oct. 1987, n° 86-13.197, M. Carbonneaux c/ Dame Viglieri et a. : Bull. civ. 1987, I, n° 276 ; JCP N 1988, II, p. 165 ; RTD civ. 1988, p. 370)

    La doctrine précise en outre que « même si le prix est stipulé globalement, et sans ventilation convenue, la vente de la chose fait naître deux créances de prix, au profit des deux cédants, qui ont simplement transmis dans un même acte leurs droits respectifs » (note Ph Rémy précitée). Par suite, et faute d'accord entre l'usufruitier et le nu-propriétaire pour opérer la subrogation, le démembrement cesse par l'effet de la vente et chacun de l'usufruitier et du nu-propriétaire devient propriétaire d'une partie du prix correspondant à la valeur vénale de son droit.

    Dans ces conditions, le fait de porter les sommes sur un compte indivis ouvert aux noms de la mère et de ses enfants ne se traduit pas par un report du démembrement. On peut donc penser que la mère avait la possibilité de retirer les fonds issus de la cession. Et si cette conclusion est vérifiée, l'abus de droit est alors constitué.

    La souscription de contrats de capitalisation

    Dans l'affaire Bellemare jugée par le tribunal de Versailles traitée plus haut (TA Versailles, 5e ch., 20 nov. 2007, n° 0603231, Bellemare) on a vu que la souscription de tels contrats par l'usufruitier donateur et le nu-propriétaire donataire au moyen des fonds recueillis à la suite de la cession des titres n'était pas nécessairement synonyme d'une reprise, par le donateur, de la chose donnée.

    Une affaire retracée dans l'avis n° 2007-27 du Comité consultatif de répression des abus de droit porte témoignage de la situation inverse. Un père avait ainsi fait donation-partage à ses deux enfants mineurs de la nue-propriété de parts de SARL pour s'en réserver l'usufruit, lui-même transmissible à cause de mort à son épouse. La donation était assortie d'une clause qui subordonnait toute aliénation de la nue-propriété au consentement de l'usufruitier.

    Une fois les parts cédées, le produit de la vente était versé par moitié sur deux comptes indivis dont le père était titulaire conjointement avec chacun de ses deux enfants. Ces sommes étaient ensuite employées à la souscription de deux contrats de capitalisation ouverts respectivement au nom du père pour le premier de ces contrats, et au nom de la mère pour le second. À l'inverse de ce qui était le cas dans l'affaire Bellemare, la souscription n'était pas démembrée par remploi du produit de la cession des titres.

    Dans ces conditions, seuls les parents étaient à l'évidence en droit d'exercer le droit de rachat attaché aux contrats. Postérieurement à une entrevue avec le vérificateur fiscal, ils avaient néanmoins cru bon d'annuler les contrats en cause pour les remplacer par des contrats de capitalisation souscrits en démembrement conjointement avec leurs enfants ce qui, sur le fondement de l'article 621 du Code civil, n'est juridiquement pas possible. La ficelle était un peu grosse. Il faut en effet, semble-t-il, se placer à la date de souscription des premiers contrats pour apprécier l'intention libérale des parents et donc leur volonté de se dépouiller irrévocablement de la chose donnée. Et à cette date, la seule idée qui manifestement les animait était de reprendre ce qu'ils avaient donné, d'où la fictivité de la donation caractérisant l'abus de droit.

    Des procédés encore plus subtils mais tout aussi dangereux

     On veut traiter ici de schémas pour lesquels aucun avis ou jugement n'est intervenu.

    L'on peut ainsi admettre que la donation soit assortie d'une obligation faite au donataire d'apporter le produit de la cession des titres à une SCI constituée à cet effet. En lui-même, le principe paraît difficilement discutable. Ni l'intention libérale du donateur, ni le droit de propriété du donataire ne sont, jusque-là, remis en cause. Imaginons maintenant qu'après avoir reçu en donation la nue-propriété des parts de la SCI, les enfants cèdent les titres qui leur ont été donnés. En vertu de la clause précitée, ils apportent alors les fonds à cette SCI et celle-ci les utilise à l'acquisition d'un élément d'actif de la société. La rédaction des statuts elle-même peut alors être préoccupante. Le plus souvent en effet, les parents sont nommés gérants de la SCI. Et imaginons précisément que les clauses statutaires autorisent le gérant à décider de la cession de tout élément d'actif et que les droits de vote aient été aménagés de manière à donner tous pouvoirs à l'usufruitier, comme une jurisprudence l'autorise (Cass. com. 4 janv. 1994, n° 91-20.256, P : JurisData n° 1994-000057 ; Bull. civ. 1994, IV, n° 10 ; JCP E 1994, I, 363, obs. A. Viandier et J.-J. Caussain ; Bull. Joly Sociétés 1994, p. 249 et 279, note J.-J. Daigre ; JCP G 1994, IV, 616. - Cass. com., 22 févr. 2005, n° 03-17.421, F-D, Gérard c/ Gérard : JurisData n° 2005-027218 ; D. 2005, somm. p. 1430, obs. Thuillier ; JCP G 2005, chron. 1, 156, p. 1397, obs. J.-J. Caussain, F. Deboissy et G. Wicker ; JCP N 2005, 1428, note J.-P. Garçon ; Dr. et patrimoine 2005, p. 102, obs. D. Porrachia ; Rev. sociétés 2005, p. 353, note P. Le Cannu ; D. 2005, p. 1424, obs. A. Boujeka et alii ; D. 2005, p. 2950. obs. J.-C. Hallouin et E. Lamazerolles ; Defrénois 2005, art. 38275, obs. D. Fiorina ; Dr. et patrimoine 2005, p. 63, note A. Pietrancosta. - Cass. com., 2 déc. 2008, n° 08-13.185, F-D, Société civile Plastholding c/ Rapeaud : JurisData n° 2008-046126 : Dr. sociétés 2009, comm. 46 ; BPAT 2009, 1, n° 23).

    Que se passerait-il si un élément d'actif est cédé quelques années plus tard ?

    Les parents gérants usufruitiers pourraient décider en assemblée générale de distribuer le produit de la cession. En leur qualité d'usufruitiers, ils recueilleraient les dividendes correspondants et reprendraient ainsi indirectement ce qu'ils ont donné. Les fonds apportés par les enfants ont été investis dans un immeuble dont le prix de cession revient ensuite entre les mains des parents donateurs. Ceux-ci disposent de la possibilité de vider la société de sa substance. Leur intention libérale est remise en cause. Aucun dessaisissement ne peut être constaté. Fondé sur la fictivité de la donation, l'abus de droit paraît avéré(V. une situation voisine, CAA Bordeaux, 3e ch., 1er sept. 2011, n° 10BX02051, Pérès : RJF 1/2012, n° 53).

    Pour examiner un cas de figure voisin, on pourrait rebondir sur la décision du Conseil d'État du 30 décembre 2011examinée plus haut. Imaginons que, dans cette affaire, les fonds aient été portés sur un compte bloqué ouvert au nom des enfants, mais que les parents donateurs aient disposé d'une procuration sur celui-ci. L'Administration aurait pu être tentée de voir dans cette procuration une opportunité offerte aux parents donateurs de se réapproprier indirectement ce qu'ils avaient donné. Une telle conclusion n'aurait cependant pas été juridiquement correcte. En effet, le bénéficiaire d'une telle procuration n'est en droit d'agir que pour le compte du titulaire du compte. A priori par conséquent, l'exercice de celle-ci ne conduit pas nécessairement à une reprise des fonds par le donateur. L'abus de droit serait-il pour autant nécessairement écarté sur le seul fondement de ce principe ? Il n'en est rien. Nul doute que le juge se pencherait très sérieusement sur l'utilisation, par les parents initialement donateurs des titres, des fonds retirés sur les comptes des enfants. Et tout emploi de ceux-ci à des fins personnelles remettrait en cause la validité de la donation. L'abus de droit serait vraisemblablement consommé.

    Conclusion

    La jurisprudence du 30 décembre 2011 examinée plus haut permet au Conseil d'État de rappeler, s'il en était besoin, un principe fondamental. Le droit fiscal n'est pas un droit de définition. C'est un droit d'application. Il détermine des régimes fiscaux applicables à des opérations définies par les autres branches du droit.

    En vérité, c'est une nouvelle illustration d'un principe déjà mis en exergue par la Cour de cassation dans l'arrêt RMC France (Cass. com., 10 déc. 1996, n° 94-20.070, Sté RMC France, préc) Ainsi jugeait-elle que la transformation d'une SARL en SA préalablement à la cession des titres par les associés produisait des effets multiples faisant obstacle à l'abus de droit. La définition de la transformation de société et ses conséquences juridiques prenaient le pas sur le droit fiscal.

    Dans le même sens, en matière de droit de partage, lorsque l'Administration prétendait qu'un retrait partiel d'associé constituait un partage justiciable du droit de l'article 746 du CGI (Doc. adm. 7 H-3421, § 8, 1er sept. 1999) elle était contredite par les principes civils. L'application de ce droit est réservée à un partage entendu au sens de l'article 1844-9 du Code civil. Or précisément, au regard de cet article, la Cour de cassation a jugé que cette opération ne constituait pas un partage de l'actif socia. (Cass. 3e civ., 15 janv. 1997 n° 99-22.154, P-F, Chabert c/ Soalhat : Bull. civ. 1997, III p. 9 n° 15 ; JCP E 1997, II, 930, note A. Couret ; D. 1997, p. 216, note Malaurie) Cela suffisait à rendre caduque la prétention de l'Administration à l'application du droit de partage. Plus tard, cette solution était confirmée dans un litige fiscal portant sur cette question. Pour la Cour de cassation, le partage d'actif social justiciable du droit de partage ne se produit qu'après la clôture de la liquidation de la société (Cass. com., 23 sept. 2008, n° 07-12.493, FS-P+B, M. Dray, note G. Blanluet : JurisData n° 2008-045083 ; Dr. fisc. 2008, comm. 608, note G. Blanluet ; JCP N 2009, n° 30, étude 1246, X. Fromentin ; Bull. Joly Sociétés 2009, p. 68, note Cesbron ; RJF 12/2008, n° 1396)

    Nombre de décisions très importantes ont reposé sur l'application de ce principe. On notera plus spécialement les arrêts SARL Beauvallet et Sté Naturana (Cass. com. 7 mars 1984, n° 245, SARL Beauvallet : Dr. fisc. 1984, n° 26, comm. 1293 ; JCP E 1984, II, 14354, note C. David ; Défrénois 1984, art. 33406 ; JCP N 1986, II, p. 15, note C. David ; RJF 6/1984, n° 805).En l'occurrence, la Cour de cassation faisait prévaloir la conception civiliste de la notion de création de société en jugeant que la transmission de la totalité des parts d'une société n'était pas synonyme de la création d'une nouvelle société. Le Conseil d'État reprenait à son compte le même raisonnement dans la même affaire envisagée cette fois sous l'angle du droit des sociétés (CE, 7e et 9e ss-sect., 18 nov. 1985, n° 43321, Sté Éts Beauvallet : JurisData n° 1985-605999 ; Dr. fisc. 1986, n° 10, comm. 447, concl. O. Fouquet ; RJF 1/1986, n° 31 ; JCP E 1986, II, 14680, note C. David.)

     

    Comme le soulignait le président Fouquet (O. Fouquet, Le réalisme du droit fiscal appliqué au bail à construction : Rev. adm. 2007, p. 266 et s): « À compter de ce revirement, les choses ont paru claires. Le juge fiscal, administratif ou judiciaire faisait l'adage chacun maître chez soi. Le juge fiscal renonçait à réécrire à sa façon le droit civil ou le droit commercial pour déterminer l'assiette de l'impôt. Il se bornait à appliquer la règle fiscale découlant de l'application du droit civil, du droit commercial ou du droit social tels qu'elles étaient interprétées par leur juge naturel. ».

    Seul le réalisme du droit fiscal peut amener le juge fiscal à s'écarter de ce principe vertueux. Et s'il le fait, c'est pour une raison impérieuse, lorsque l'application stricte du droit civil conduirait à une rupture du principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt. Le Conseil d'État a mis en oeuvre cette approche en dernier lieu, semble-t-il, en matière de bail à construction (CE, 3e et 9e ss-sect., 5 déc. 2005, n° 256916, Fourcade : JurisData n° 2005-080844 ; Dr. fisc. 2006, n° 23, comm. 423, concl. E. Glaser ; RJF 3/2006, n° 261 ; BDCF 3/2006, n° 31 ; BGFE 2006, n° 2, p. 20, obs. F. Donnedieu de Vabres. - CE, 7 févr. 2007, n° 288067, min. c/ Sté Sogefib : JurisData n° 2007-081094 ; Dr. fisc. 2007, n° 40, comm. 882 ; RJF 4/2007, n° 441 ; BDCF 4/2007, n° 47)

    En cas d'apport ou du terrain au preneur ou d'absorption du bailleur par le preneur, il y a confusion du bailleur et du preneur au sens de l'article 1300 du Code civil. Et celle-ci entraîne extinction du bail sans résiliation de celui-ci. En effet, aux termes de l'article 1234 du Code civil, la confusion est un mode d'extinction des obligations. Du même coup, aucun retour des constructions entre les mains du bailleur ne peut être constaté. Le Conseil d'État a cependant validé la taxation à laquelle prétendait l'Administration en estimant l'apport ou l'absorption produisait les mêmes effets que la réalisation amiable anticipée du bail justifiant, elle, l'imposition entre les mains du bailleur des constructions édifiées par le preneur. Dans la même étude, le président Fouquet (O. Fouquet, Le réalisme du droit fiscal appliqué au bail à construction : Rev. adm. 2007, p. 266 et s): expose clairement les raisons de cette imposition en les termes suivants : « À notre sens, le Conseil d'État pouvait procéder à cette assimilation fiscale au nom du principe constitutionnel de l'égalité devant l'impôt qui l'emporte sur les principes civilistes de valeur législative. On ne voit pas pourquoi le loyer couru serait demeuré imposable en cas de résiliation du bail et aurait cessé de l'être en, cas d'apport ou d'absorption. ».

    On le voit bien, une telle situation reste nécessairement exceptionnelle. Dans l'immense majorité des cas, le civil ou les autres branches du droit tiennent le fiscal en l'état. En l'occurrence, la donation est une affaire de droit civil, qu'on se le dise.