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Donation avant cession...suite...

Les autres charges grevant la donation

 Dans le souci de protéger le donataire contre lui-même (mineur ou jeune majeur), le donateur peut imposer dans l'acte de donation, l'obligation pour ce dernier de faire apport des titres à une société civile destinée à être contrôlée par le donateur.

 Le procédé est indirectement validé par l'article 900-1, alinéa 2 du Code civil qui énonce que : « Les dispositions du présent article ne préjudicient pas aux libéralités consenties à des personnes morales ou mêmes à des personnes physiques à charge de constituer des personnes morales. ».

En revanche, à notre sens, la logique de la règle de l'irrévocabilité spéciale conduit certainement à prohiber les clauses qui permettraient au donateur de reprendre indirectement l'objet même du bien donné en lui permettant de porter atteinte à la substance des parts sociales en cas d'obligation d'apport des titres à une société.

En effet, si la rédaction des statuts permettait par exemple aux parents usufruitiers de décider de la distribution, à titre de dividendes, du prix de cession d'un élément d'actif immobilisé, ils auraient du même coup la faculté de se réapproprier indirectement les biens donnés en vidant ainsi la société de sa substance.

Voyons donc maintenant comment ces principes influent sur la mise en oeuvre de l'abus de droit.

 La donation sous condition et l'abus de droit fiscal

Rappelons simplement ce qui est maintenant connu. Aux termes de l'article L. 64 du LPF., l'abus de droit peut reposer sur deux fondements différents.

 La simulation est la première cause classique de sa mise en oeuvre. Et, au demeurant, cette base légale a longtemps servi de fondement à l'abus de droit, bien avant l'introduction de cette notion dans le CGI par les dispositions de la loi du 13 janvier 1941, reprises alors sous l'article 156 quinquies. Fiscalement, on parle plus volontiers de fictivité. Et il est vrai qu'on voit mal comment un acte fictif pourrait produire des effets multiples au sens de la jurisprudence de la Cour de cassation RMC France (Cass. com., 10 déc. 1996, n° 94-20.070, Sté RMC France, préc)

Le second fondement de l'abus de droit, tel qu'il est aujourd'hui défini par l'article L. 64 du LPF, est étranger à toute fictivité de l'acte. Le texte fiscal peut toujours en effet être mis en oeuvre à l'encontre des intentions de ses auteurs et le but poursuivi au travers de la stratégie mise en place peut être exclusivement fiscal. La jurisprudence du Conseil d'État relative à la stratégie d'apport-cession donne une illustration parfaite de l'application de cette nouvelle définition dans les arrêts Bauchart (CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 313139, min. c/ M. et Mme Bauchart : JurisData n° 2010-018687 : Dr. fisc. 2010, n° 45, comm. 553, concl. L. Olléon, note R. Poirier ; Dr. sociétés 2011, comm. 20, note J.-L. Pierre ; JCP E 2011, 1045 ; RFN 2010, comm. 100, note J.-J. Lubin ; RFN 2011, comm. 16, note H. Hovasse ; RJF 12/2010, n° 1205 ; BDCF 12/2010, n° 132, concl. L. Olléon ; BGFE 2011, n° 1, p. 12 et s., obs. J. Turot ; FR Lefebvre 44/2010, p. 21, note O. Fouquet, Apport-cession et apport d'entreprise individuelle en société), Bazire (CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 301934, M. Bazire : Dr. fisc. 2010, n° 45, comm. 553, concl. L. Olléon, note R. Poirier ; RJF 12/2010, n° 1204) et Four (CE, 8e et 3e ss-sect., 8 oct. 2010, n° 321361, min. c/ Cts Four : JurisData n° 2010-018692 ; Dr. fisc. 2010, n° 45, comm. 553, concl. L. Olléon, note R. Poirier ; RJF 12/2010, n° 1206 ; BDCF 12/2010, n° 132, concl. L. Olléon ; RFN 2011, comm. 16, note H. Hovasse ; LPA 24 juin 2011, p. 11, note E. Tauzin)

 Dans le schéma qui nous occupe ici de la donation de titres avant cession par les donataires, donation assortie de conditions, c'est le premier fondement de l'abus de droit, la simulation, qui est susceptible de recevoir application.

 En effet, l'analyse civile l'a montré, certaines conditions sont de nature à remettre en cause la validité même de la donation. Si ce n'est pas le cas, il n'est alors question que d'optimisation fiscale. Dans le cas contraire, la donation est fictive et l'on sort alors de l'optimisation fiscale pour entrer dans le domaine de l'abus de droit.

 Respect du droit civil et optimisation fiscale

 

Les schémas ici envisagés sont caractérisés par l'insertion dans la donation de conditions parfaitement respectueuses des principes du droit civil de l'article 990-1 du Code civil. Le risque fiscal est limité car la validité de la donation au regard des principes posés par le droit civil peut être démontrée.

 Les conditions ne présentant aucun risque

 À titre d'exemple, on peut d'abord citer un avis n° 2006-07 du Comité consultatif de répression des abus de droit (Premiers avis rendus en 2007 par le Comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD) in Instr. 16 oct. 2007 : BOI 13 L-6-07 ; Dr. fisc. 2007, n° 43, instr. 13792)

 En l'occurrence, les titres d'une SA avaient fait l'objet d'une donation par les parents au profit de leur fille. Une fois les titres cédés, la donataire mettait le produit de la vente à la disposition d'une SCI créée conjointement avec ses parents en vue de l'acquisition d'un terrain à bâtir.

Pour contredire l'abus de droit soutenu par l'Administration, le comité constata d'abord que les fonds mis à la disposition de la SCI par la donataire avaient été portés sur un compte ouvert à son nom dans les comptes de la société. Le comité constata par ailleurs qu'aucune condition n'obligeait la donataire, d'une part, à céder les titres, d'autre part, à faire apport du produit d'une éventuelle cession au capital de la SCI. Parfaitement respectueux des principes du droit civil, le schéma ne peut à l'évidence souffrir la moindre critique. L'inscription des sommes issues de la cession au compte-courant ouvert au nom de la donataire dans les comptes sociaux interdisait toute reprise de ce qui avait été donné par les parents.

Mais en vérité, la décision la plus fondamentale en la matière émane du Conseil d'État (CE, 8e et 3e ss-sect., 30 déc. 2011, n° 330940, M. et Mme Motte-Sauvaige : Dr. fisc. 2012, n° 11, comm. 193, concl. N. Escaut, note R. Mortier.)

Une affaire plus délicate lui était soumise, parce que les conditions assortissant la donation antérieure à la cession par les donataires étaient assez lourdes.

Ainsi :

- chaque donataire devenait certes propriétaire des biens et en avait la jouissance immédiate, mais il lui était interdit de céder, de nantir ou de disposer des actions du vivant des donateurs ou du survivant d'entre eux. Durant cette période, il avait seulement le droit de procéder librement à une donation au profit de ses propres enfants ;

- les donataires étaient contraints, à la première demande des donateurs, d'apporter les actions à toute société civile familiale constituée avec les donateurs ;

- dans l'hypothèse où la vente des titres serait autorisée par les donateurs, le produit de la vente devait être laissé en dépôt dans tout établissement financier choisi par les donateurs jusqu'à ce que les donataires aient atteint l'âge de 25 ans ;

- les donataires disposaient des revenus jusqu'au même âge.

Dès lors, pouvait-on considérer que les donataires devenaient véritablement propriétaires des titres donnés en disposant des prérogatives attachées au droit de propriété ? Si donation véritable il y a, et comme le dit l'article 544 du Code civil, le donataire doit en effet pourvoir « jouir et disposer des choses de la manière la plus absolue ». À cet égard, l'interdiction faite de céder, nantir ou disposer des actions ne portait-elle pas atteinte à leur droit de propriété ?

Sur ce plan, observons d'abord que, pour être limitée à la durée de vie des donateurs, cette interdiction n'était pas perpétuelle. Elle n'était pas davantage absolue. Les donataires demeuraient libres de décider d'une mutation à titre gratuit au profit de leurs propres enfants. Tout cela témoignait de la volonté des donateurs de préserver la transmission du patrimoine à l'intérieur du périmètre familial, sans que les donataires ne soient, pour autant, dépouillés de la jouissance des titres. Ces derniers disposaient, en effet, des revenus pendant toute la période d'interdiction de la cession. La condition obligeant les donataires à apporter le produit d'une éventuelle cession à une société familiale constituée avec les donateurs allait dans le même sens : la préservation du patrimoine familial.

Enfin, le donateur avait manifestement voulu protéger ses enfants contre eux-mêmes en raison de leur jeune âge. Une fois la cession réalisée, les enfants étaient en effet contraints de porter les fonds issus d'une éventuelle cession sur un compte bloqué jusqu'à ce qu'ils atteignent un certain âge. Pour être temporaire, la condition restait respectueuse de l'article 990-1 du Code civil. De surcroît, elle était introduite dans l'intérêt des donataires et non dans celui du donateur.

Ces constatations ont amené le Conseil d'État à rejeter l'abus de droit. Pour lui, confrontées aux exigences de l'article 990-1 du Code civil, de telles conditions n'étaient pas de nature à remettre en cause la validité de la donation : « (...) que la circonstance qu'un acte de disposition soit assorti d'une clause d'inaliénabilité la vie durant du donateur ne lui ôte pas son caractère de donation au sens des articles 894 et 900-1 du Code civil ;

(...) que, d'autre part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les donateurs ne se sont pas réappropriés les sommes issues de la vente par les donataires des actions à la société Java, ces sommes ayant été effectivement versées dans leur intégralité sur les comptes bancaires ouverts au nom de chacun des enfants, sans que la clause de remploi les obligeant à verser ces sommes sur des comptes bancaires bloqués en capital jusqu'au décès des donateurs affecte le droit de propriété des donataires sur ces dernières ;

qu'enfin aucune des autres clauses de l'acte de donation mentionnées par la cour, autorisées en leur principe par le Code civil et justifiées par l'intérêt légitime qui s'attachait à la volonté des requérants d'organiser leur succession au profit de leurs enfants encore jeunes tout en préservant l'unité et la pérennité du patrimoine familial, n'était de nature à remettre en cause le constat d'un dépouillement immédiat et irrévocable des donateurs dès la signature de cet acte ; qu'en particulier, la clause faisant obligation aux donataires à la première demande des donateurs d'apporter les actions à toute société civile familiale constituée entre les donateurs et leurs enfants, n'avait pas pour effet de remettre en cause ce constat dans la mesure où elle était en l'espèce justifiée par la volonté des donateurs de préserver la participation de la famille dans la société Cartonnerie de la Lys Ondulys et d'éviter la cession des titres à des tiers, notamment à l'autre actionnaire de cette société, vente qui aurait engendré une perte de contrôle par la famille. »

 Si la décision pose le principe du nécessaire respect des prescriptions du droit civil, sa portée ne va certainement pas jusqu'à valider toute donation quelle que soit la nature des conditions incluses dans l'acte. Les précautions prises par la Haute assemblée dans la rédaction de l'arrêt en attestent. Plusieurs observations raisonnent en fait comme autant d'avertissements. Deux éléments de fait sont ici tout à fait déterminants et attestent de la substance du montage, notion fondamentale dégagée par les arrêts Pléiade ( CE, 8e et 3e ss-sect., 18 févr. 2004, n° 247729, SA Pléiade : JurisData n° 2004-080518 ; Dr. fisc. 2004, n° 47, comm. 849 ; Dr. sociétés 2004, comm. 91 ; RJF 5/2004, n° 510 ; BDCF 5/2004, n° 65, concl. P. Collin ; BGFE 2004, n° 3, obs. N. Chahid-Nouraï, p. 17 ; LPA 9 juill. 2004, p. 17, note J.-C. Parot ; Banque et Droit 2004, n° 95, obs. C. Acard, p. 65.) et Sagal(CE, 8e et 3e ss-sect., 18 mai 2005, n° 267087, min. c/ Sté Sagal : JurisData n° 2005-080715 ; Dr. fisc. 2005, n° 44-45, comm. 726, concl. P. Collin ; RJF 8-9/2005, n° 910 ; RJF 12/2005, chron. Y. Bénard, p. 943 ; BDCF 8-9/2005, n° 110, concl. P. Collin ; BGFE 2005, n° 4, obs. N. Chahid-Nouraï ; Rev. adm. 2005, n° 347, obs. O. Fouquet, p. 482.)

 En premier lieu, les titres de la société Cartonnerie de la Lys Ondulys initialement détenus par le groupe familial étaient échangés contre ceux d'une société « Label » créée par ce même groupe. Cet échange était justifié par le fait qu'au capital de la première société figurait un actionnaire totalement étranger au groupe familial. Et c'est bien la présence de celui-ci qui justifiait l'obligation faite aux donataires d'apporter les titres à une société familiale ou qui soumettait toute cession des titres donnés à l'accord des donateurs.

Les parents voulaient à l'évidence éviter précisément une cession des titres au profit de l'autre actionnaire de la société Cartonnerie de la Lys Ondulys, ce qui aurait entraîné la perte de contrôle de la société par la famille. Et l'on voit bien que  l'intention libérale n'est pas exclusive de recherche d'une satisfaction personnelle, d'un intérêt moral ou de l'exécution d'un devoir de conscience. Les parents poursuivaient un intérêt personnel tout autant que l'intérêt du groupe familial. La satisfaction personnelle qu'ils en tiraient ne remettait pas en cause la sincérité de leur intention libérale.

 En second lieu, certes en cas de cession les fonds recueillis devaient être portés sur des comptes ouverts dans un établissement choisi par les parents, mais il ne s'agissait là que d'une mesure de sauvegarde destinée à protéger l'avenir des enfants compte tenu de leur jeune âge. L'intérêt de la clause était donc légitime. Limitée dans le temps, elle respectait les termes de l'article 990-1 du Code civil. Le Conseil d'État ne se fait pas faute de le relever en estimant qu'une telle condition ne portait pas atteinte au droit de propriété des donataires. Autrement dit, le droit de jouir du bien ne présente pas un caractère aussi « absolument absolu » que ne le dit l'article 544 du Code civil.

Intéressons-nous maintenant à l'emploi des sommes recueillies à l'occasion de la cession des titres. Là encore, celle-ci peut être acceptable juridiquement, et donc fiscalement, comme elle peut ne pas l'être. Les affaires examinées dans le paragraphe consacré au non-respect des principes civils fourniront autant d'exemples de cette dernière situation.

Nous verrons bientôt comment utiliser de manière raisonnée les fonds issus de la cession...

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