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Donation avant cession : mode d'emploi

Payer des plus-values lors d'une cession de titres n'enchante guère les vendeurs. Aussi nombre d'entre eux en profitent-ils pour procéder à une opération de transmission au profit de leurs enfants.

Deux voies peuvent alors être empruntées : soit céder une partie des titres et faire donation du produit de la vente à ses enfants, mais alors, les plus-values constatées lors de la cession sont soumises à l'impôt. D'où l'idée de faire précéder la cession d'une donation des titres aux enfants, à charge pour ces derniers de céder ensuite les titres. L'intérêt de cette seconde stratégie est bien connu. La mutation à titre gratuit a pour effet de revaloriser le prix de revient des titres et neutralise la plus-value acquise par ceux-ci à la date de la donation.

Et c'est alors que se pose la question de l'abus de droit.

Le fait de donner d'abord pour éviter le paiement de l'impôt à raison de la plus-value est-il sanctionnable sur le fondement de l'abus de droit de l'article L. 64 du Livre des Procédures Fiscales ?

Rappelons d'abord un principe simple : nul ne peut donner que ce qu'il possède. Les dispositions de l'article 544 du Code civil, ne disent pas autre chose : « La propriété est le droit de jouir et disposer des choses de la manière la plus absolue, pourvu qu'on n'en fasse pas un usage prohibé par les lois ou par les règlements. ». Dans ces conditions, propriétaires des titres, les parents sont en droit d'en faire donation à leur guise et quand bon leur semble.

En d'autres termes, le choix entre les deux voies possibles est parfaitement libre du point de vue du droit civil. C'est donc une nouvelle fois la question de la frontière entre l'optimisation fiscale et l'abus de droit qui se pose. Et le moins que l'on puisse dire est que cette question n'est pas nouvelle

Pierre-Paul-Nicolas Henriot de Pansey, juriste célèbre pour ses écrits en matière de droits seigneuriaux, s'interrogeait ainsi en 1789 : « Est-il permis de frauder les droits seigneuriaux ? Il est libre aux propriétaires de fiefs de choisir entre toutes les manières licites de contracter celle qui est le moins productives de droits féodaux. » (P.-P.-N. Henriot de Pansey, Dissertations féodales, Droits Seigneuriaux, t. 1 : T. Barrois, 1789, p. 631 in P. Championnière et M. Rigaux, Traité des droits d'enregistrement, de timbre et d'hypothèques : Ch. Hingray, 2e éd., 1851, t. I, p. 91. - Dans le même sens, le procureur général Dupin rappelait que « toutes les fois que les parties n'ont fait qu'user d'un droit que leur ouvre la loi, il n'y a pas fraude, lors même que la régie éprouve un préjudice », V. Gaz. trib., 7 août 1834)

En 1839, MM. Championnière et Rigaux notaient bien la différence entre la fraude et l'optimisation fiscale en les termes suivants: «Mais on doit se garder de confondre la simulation dont l'objet est de payer un droit moindre que celui du contrat caché, avec la référence que des parties, qui peuvent arriver au but qu'elles se proposent par deux conventions différentes, donnent à celle qui rend exigible le plus faible droit. La première constitue la fraude, la seconde n'est qu'une opération légitime et que le fisc ne peut critiquer ». (P. Championnière et M. Rigaux, Traité des droits d'enregistrement, de timbre et d'hypothèques, préc., p. 89. - Dans le même sens, V. G. Demante, Principes de l'enregistrement : Durand Librairie-Éditeur, 2e éd., 1862, t. I, n° 3)

Quelques années plus tard... en 1986, le président Fouquet rappelait ces principes en énonçant que « Le choix de la solution fiscalement la plus favorable ne constitue pas, par lui-même, un abus de droit » (Concl. O. Fouquet sous CE, 7e et 9e ss-sect., 21 mars 1986, n° 53002, SA Auriège : JurisData n° 1986-600581 ; Dr. fisc. 1986, n° 31, comm. 1432 ; RJF 5/1986, n° 470, concl. O. Fouquet, p. 267)

Il développait plus tard cette idée fondamentale en précisant la signification des termes « optimisation fiscale ». Voici ce qu'il exposait dans une étude publiée en 2005 : « Dans le cas de l'optimisation fiscale, le montage consiste en une succession d'actes qui produisent pleinement leurs multiples effets tant économiques que juridiques, de sorte que la voie fiscalement la moins onéreuse ne peut être regardée comme juridiquement et économiquement équivalente à la voie fiscalement la plus onéreuse » (O. Fouquet, Abus de droit : éclaircie ? : Rev. adm. 2005, p. 382)

Une lecture attentive de cette proposition amène à deux observations. Le choix de la voie la plus favorable au plan fiscal est certes possible, mais pour cela, encore faut-il que les actes juridiques qui en sont le support « produisent leurs multiples effets tant économiques que juridiques ».

On rejoint ici l'analyse de la Cour de cassation en matière d'abus de droit, les effets multiples des actes juridiques faisant obstacle à l'application de l'article L. 64 du LPF (Cass. com., 10 déc. 1996, n° 94-20.070, Sté RMC France : JurisData n° 1996-004770 : Dr. fisc. 1997, n° 17, comm. 471, note P. Dibout ; JCP E 1997, 923, note H. Hovasse ; D. 1997, jurispr. p. 169, note G. Tixier et J. Anselin ; Gaz. Pal. 1997, I, pan. jurispr. p. 185 ; RJF 1997, n° 186. - Sur la portée de cette jurisprudence, V. P. Fernoux, Substance, effets multiples et montage purement artificiel : une approche commune de la fraude à la loi : Dr. fisc. 2008, n° 23, étude 358. - J.-C. Parot, Opérations sur capital. Pour une nouvelle lecture de la jurisprudence de la Cour de cassation : Dr. fisc. 1998, n° 6, 100053. - P. Serlooten, La modernisation progressive du droit fiscal des affaires. Le desserrement des entraves aux restructurations d'entreprises : Droit fiscal 1998, n° 14, 100145. - P. Dibout, La compatibilité de l'article 209 B du CGI avec les conventions fiscales internationales en question. Réflexions à propos d'une contrariété de jurisprudences (TA Paris, 21 nov. 1995, req. n° 92-7093, Sté Schneider ; TA Strasbourg, 16 déc. 1996, n° 91-58, Sté Strafor Facom) : Dr. fisc. 1997, n° 18, 100025)

Autrement dit, dans la stratégie que l'on examine ici, la donation ne doit pas être fictive et la cession doit être effective. Elle doit pouvoir être regardée comme juridiquement et économiquement non équivalente de celle dans laquelle la cession des titres précède la donation du produit de la vente.

Sur ce plan, l'interrogation demeure. En effet, que les parents donnent les titres d'abord ou fassent donation du produit de la vente, on est tenté de penser, de prime abord, que la différence entre les deux stratégies au plan du résultat final n'est pas sensible : les parents ne sont plus propriétaires de leurs titres parce qu'ils les ont vendus ou donnés, et les enfants disposent du produit de la cession parce qu'ils en sont les donataires ou parce qu'ils ont eux-mêmes vendu les titres.

Pour autant, si la mise en place d'une donation préalablement à la cession est parfaitement concevable, encore faut-il que celle-ci respecte les principes du droit civil. L'adage est bien connu « donner et retenir ne vaut ».

À défaut, une remise en cause sur le plan fiscal est à craindre. Et à vrai dire, peu d'auteurs abordent la question centrale, celle de la place respective du droit civil et du droit fiscal. Pour se prononcer sur l'existence d'un abus de droit fiscal, il importe au préalable d'examiner la validité de la donation. Et ceci ne peut se faire qu'au regard des dispositions du Code civil.

Dès 1839, MM. Championnière et Rigaud faisaient observer leur ouvrage précité : « Si l'on rejette les dispositions de la loi civile, sur quoi s'appuiera-t-on dans les points où la loi fiscale garde le silence ? Où cherchera-t-on, par exemple, les signes constitutifs de la vente, de la donation, du cautionnement, en un mot, de tous les contrats que cette dernière n'a fait que nommer et taxer »

Demante ne disait pas autre chose : « Il n'est pas une seule question fiscale qui ne suppose, au préalable, une question d'ordre purement civil ; car si la loi civile fixe le tarif de l'impôt et en règle la liquidation, le droit civil en détermine l'exigibilité. Dire que l'interprétation de la loi fiscale est étrangère aux principes du droit civil, c'est dire que l'on peut tirer les conséquences d'un raisonnement sans en connaître les principes » (G. Demante, Principes de l'enregistrement, précité, t. I, n° 3)

Pour ancien qu'il soit, ce principe reste parfaitement d'actualité. La requalification de l'opération au plan fiscal suppose que la donation consentie n'en soit pas une, ou qu'elle n'en respecte pas les caractères distinctifs.

Si tel était le cas, elle serait alors passible des foudres, non seulement des tribunaux civils, mais également du juge fiscal. Déjà, dans ses conclusions sous un arrêt du 27 mars 1991, à propos de la notion de cession de titres, le commissaire du Gouvernement Chahid-Nouraï précisait qu'il convenait de s'en tenir aux « critères civilistes car le texte fiscal, en renvoyant à une notion traitée par le droit civil, renvoie nécessairement ipso facto aux modalités précises agencées par ce droit en l'absence de disposition ou d'impératif particulier au droit fiscal » (CE, 8e et 9e ss-sect., 27 mars 1991, n° 81119 et 84-788, M. Croize : Dr. fisc. 1991, n° 39, comm. 1705, concl. N. Chahid-Nouraï ; RJF 5/91 n° 614, concl. N. Chahid-Nouraï, p. 1336)

Dans ces conditions, il importe de cerner d'abord les contours civils de la donation, avant de revisiter celle-ci au sens fiscal pour déterminer dans quelles conditions l'abus de droit fiscal pourrait être constitué. Et là, respect des principes civils rime avec optimisation fiscale. L'inverse est tout aussi vrai : le non-respect de ces principes mène à l'abus de droit.

C'est que je vous propose de faire.

Pour les lecteurs pressés : voir P. Fernoux et M. Iwanesko : Donation-cession : le civil tient le fiscal en l'état,  Droit fiscal n° 20, 17 Mai 2012, 292

 

 

 


 

 

 

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