Un petit intermède pour faire le point sur un des aspects du projet de loi de finance rectificative pour 2011 qui sera votée dans les tous prochains jours. Je vous livre ici l'état des réflexions que nous avons menées sur le sujet avec Jean-François Desbuquois et que vous pourrez lire dans l'Agefi Actifs du 24 juin 2011.

Le projet de loi alourdit  les droits de mutation à titre gratuit en supprimant les réductions sur les  droits de donation, en augmentant les deux dernières tranches du barème, et en portant le délai de rappel fiscal de 6 à 10 ans. En lien avec l’allongement du rappel fiscal, il crée aussi insidieusement un nouvel article L 181 bis dans le Livre des Procédures Fiscales portant le délai de reprise à 10 ans.On rappellera les principes fiscaux gouvernant le rappel fiscal et les modes de rectification actuels, avant de préciser le champ d’application du texte nouveau et sa portée.

Le droit positif actuel en matière de rappel fiscal, de délai de reprise et de rectification

La règle du rappel fiscal

Il résulte de l'article 784 du CGI que l'impôt de mutation à titre gratuit est liquidé en tenant compte des donations antérieures consenties par le donateur au donataire (ou à l’héritier), sauf si elles ont été consenties depuis  plus de six ans  (dans ce dernier cas le donataire bénéficie à nouveau de son abattement personnel et des tranches les plus basses du barème).

Le délai de reprise

En droits d’enregistrement le délai de reprise de l'administration peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration (LPF, art 180) si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré, sans qu'il soit nécessaire pour l’administration de procéder à des recherches ultérieures et dans le cas contraire, jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt (LPF, art 186).

La procédure de rectification contradictoire

L’article L.17 du LPF autorise l'administration à rectifier la valeur déclarée par les parties lorsqu’elle est inférieure à la valeur vénale réelle des biens taxables (CGI, art 666) selon la procédure  contradictoire de l'article L. 55 du LPF. La charge de la preuve pèse sur l'administration. S’il est fait droit à la prétention du service, le redevable s’expose au paiement d’un intérêt de retard de 0,40 % (0,75 % avant le 1er janvier 2006) par mois sur le montant des droits dont le versement a été différé (CGI, art 1727), outre d’éventuelles majorations (40 % en cas de manquement délibéré, ou de 80 %, si le contribuable s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF), (CGI, art 1729).

La combinaison du rappel fiscal et de la rectification

Si un décès (ou une nouvelle donation) intervient dans le délai de reprise et que la donation antérieurement consentie est rectifiée, un complément de droits et des pénalités seront dûs par le contribuable sur la donation initiale. Les droits dus à raison de la nouvelle mutation tiendront alors compte de la valeur rectifiée.

Ex : M. TEVER consent une donation de 200.000 € à son fils le 5/1/2010. Il décède le 5/1/2011 laissant un actif de 300.000 €. Lors de la succession, la donation est rectifiée à 300.000 €. Un complément de droits et des pénalités seront dûs sur une assiette de 100.000 €. Par ailleurs, pour le jeu de l’article 784, la donation sera rappelée fiscalement pour 300.000 € et non 200.000 € 

 Quelle portée donner à ce texte ?

Le texte dispose que la valeur pourra être rectifiée, mais uniquement pour l’application de la règle du rappel fiscal édicté par l’article 784 al 2 du CGI. Il en résulte selon le Rapport de la Commission des Finances que « … le fait qu’une donation de plus de six ans soit réévaluée n’aura pas de conséquences sur les droits acquittés au titre de cette donation, mais uniquement au titre du calcul des droits à acquitter sur une nouvelle donation ou sur l’actif transmis lors du décès du donateur. »

L’administration pourra donc rectifier pendant 10 ans les valeurs portées dans les donations  même si elles sont fiscalement prescrites. La donation initiale ne sera alors pas redressée, mais  la valeur rectifiée sera prise en compte pour le rappel fiscal de l’article 784 du CGI.

Ce projet semble très critiquable pour plusieurs raisons

-  Ce texte allonge la période d’incertitude pour les redevables sur les conséquences fiscales d’une donation ancienne en contradiction avec l’objectif de la prescription qui est justement de sécuriser au bout de six ans la situation juridique. Ceci est aussi en contradiction avec certains autres mécanismes adoptés récemment (rescrit valeur, et contrôle sur demande)

- La preuve de la valeur sera extrêmement difficile à rapporter pour certains types d’actifs (ex : fonds de commerce, sociétés non cotées) compte tenu de l’ancienneté de la donation

 - Les donations ayant actuellement plus de 6 ans pourront être rectifiées, alors qu’elles sont prescrites aujourd’hui, ce qui aboutit à une forme de rétroactivité.

Conclusion

Ce dispositif contribuera malheureusement comme bien d’autres éléments de la réforme à dissuader les redevables de réaliser des transmissions entre vifs. Le contribuable aura en effet intérêt à attendre l’écoulement d’un délai de 10 ans avant de consentir une nouvelle libéralité et à ne pas décéder