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24.08.2007
Contrats d'assurance en unité de compte et clause bénéficiaire démembrée...suite...
Après le savoureux intermède fiscal proposé par la loi TEPA enfin promulguée, la suite de la note précédente
Les conséquences fiscales
En matière de plus-value de cession de titres, l’instruction 5-C-1-01 du 13 juin 2001 prise pour l'application des articles 125 OA et s du CGI n’a apporté que des solutions partielles et les dispositions de l’article 609 du Code civil laissent subsister des difficultés dans les relations entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.
En effet, quand un bien démembré est vendu, le prix de chaque droit est en principe appréhendé en pleine propriété par chaque cédant (C. civ., art. 621) et la plus-value est imposable au nom de chacun des titulaires des droits cédés.
Mais lorsque le démembrement porte sur un portefeuille de valeurs mobilières, l’arrêt Baylet fait obligation à l’usufruitier de réinvestir le produit de la vente dans de nouveaux titres (qui seront démembrés par l’effet de la subrogation réelle) Le prix de vente n’est donc pas réparti.
L'instruction 5-C-1-01 n’a toutefois pas modifié le principe de l’imposition du nu-propriétaire mais a prévu quelques tempéraments pour répondre, partiellement tout au moins, aux principales critiques formulées par la doctrine (P. Julien Saint-Amand et J.-P. Choisne, 96e Congrès des notaires de France, Le patrimoine au XXIe siècle, défis et horizons nouveaux, Lille, 2000, 2e commission, nos 2174 et s., ainsi que le compte rendu des travaux de commission, 6e proposition de la 2e commission, p. 104 ).
En effet, depuis l’arrêt Baylet, le nu-propriétaire se voit contraint de payer un impôt dont il ne maîtrise pas le fait générateur. La logique voudrait qu'on mette en harmonie le droit civil et le droit fiscal et qu'il soit prévu un mécanisme de report d’imposition jusqu’au terme du démembrement.
L’instruction du 5-C-1-01 ne le permet pas. Elle maintient le principe d’imposition du nu-propriétaire. L’instruction prévoit toutefois que l’usufruitier est le seul redevable lorsque ce dernier et le nu-propriétaire ont adressé à la banque une option expresse et irrévocable en ce sens (5-C-1-01, fiche 1, nos 20 et 21).
Or malheureusement et sans qu'on en comprenne bien la raison, l’Administration a limité cette faculté aux portefeuilles reçus par voie de succession (Rép. min. à QE n° 8434, Trillard, JO Sénat Q. 12 févr. 2004, p. 356. ).
Elle ne vise donc pas le cas des portefeuilles démembrés par voie de donation ou résultant du dénouement des contrats d’assurance vie.
À cet égard, on pourrait toutefois être tenté de distinguer les contrats relevant de l’article 990 I du Code général des impôts, de ceux relevant de l’article 757 B dudit code. Ces derniers étant assujettis à la fiscalité successorale, il pourrait alors être soutenu que l’option est possible.
Les rapports de l’usufruitier et du nu-propriétaire sont notamment régis par l’article 609 du Code civil (Sur la question, v. M. Iwanesko, L’arrêt Baylet et l’article 609 du Code civil, chronique d’une tumultueuse rencontre, Dr. & patr. 2000, oct. , n° 86, p. 38). Ce texte règle la question des charges extraordinaires affectant les biens démembrés. En effet, si la loi fiscale ne s'intéresse qu'à la question de l’obligation à la dette, l’article 609 du Code civil régit les rapports des titulaires des droits démembrés au plan de la contribution à cette dette.
L’article 609 du Code civil dispose : « À l’égard des charges qui peuvent être imposées sur la propriété pendant la durée de l’usufruit, l’usufruitier et le propriétaire y contribuent ainsi qu’il suit : le propriétaire est obligé de les payer, et l’usufruitier doit lui tenir compte des intérêts ; si elles sont avancées par l’usufruitier, il a la répétition du capital à la fin de l’usufruit ».
Ce texte s’applique incontestablement à l’impôt de plus-value. La doctrine classique précise en effet que ce texte s’applique aux dépenses que l’on est obligé de faire et auxquelles on peut être contraint. Proudhon indique : « (…) il s’agit des contributions aux sommes capitales, qui peuvent être assises sur la propriété par quelque acte de l’autorité publique, attendu que tel est le sens naturel du mot “imposer”, d’où dérive celui d’“impôt” » ( ).(Proudhon, Traité des droits d’usufruit, d’usage, d’habitation et de superficie, t. 4, 1re éd., 1824, n° 1855 ; v. égal. Aubry et Rau, Les biens, t. II, par Esmein, n° 434)
En conséquence, l’usufruitier doit au nu-propriétaire les intérêts des sommes déboursées pour le paiement de la plus-value, et ce, jusqu’à la fin de l’usufruit.
Toutefois, si l’usufruitier fait l’avance de l’impôt au nu-propriétaire, il en répète le montant, au nominal, à la fin de l’usufruit. Par conséquent, le choix lui appartient.
Si le nu-propriétaire paye l’impôt, il devra en prélever le montant sur sa trésorerie, puisque les biens successoraux sont soumis à usufruit et qu’il ne perçoit aucun revenu.
En l’absence de trésorerie disponible, il sera donc conduit à souscrire un emprunt pour payer l’impôt. Les agios de ce dernier devront alors lui être remboursés par l’usufruitier.
Ce dernier devra alors lui-même prélever le paiement de ces intérêts sur sa propre trésorerie (ou sur les dividendes et coupons provenant du portefeuille, puisque le produit de cession des titres doit être réinvesti en totalité en application de la jurisprudence Baylet. En revanche, s’il décide de payer lui-même l’impôt, il devra le faire grâce à sa propre trésorerie.
Dans ce dernier cas, au décès de l’usufruitier, sa succession aura une créance contre le nu-propriétaire, égale au montant nominal des sommes réglées au fisc.
Si le nu-propriétaire est héritier de l’usufruitier, cette somme figurera à l’actif de sa succession et subira l’impôt de mutation.
S’il n’est pas héritier de l’usufruitier, il devra rembourser ces sommes aux ayants droit de ce dernier
...je vous laisse méditer tout cela pour la rentrée. Nous verrons prochainement si l’usufruitier a la faculté de choisir entre le numéraire et les unités de compte au dénouement du contrat...
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