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20.04.2007
Assurance vie et démembrement : une réponse erronée à une vraie question
La technique du démembrement de la clause bénéficiaire du contrat d’assurance-vie est maintenant bien connue. Elle permet d’assurer la transmission des patrimoines tout en assurant la protection du conjoint survivant, grâce à l’institution de deux bénéficiaires pour le capital-décès, le conjoint du souscripteur recevant l'usufruit et l'enfant la nue-propriété. L'assureur verse ainsi, au décès de l'assuré, le capital entre les mains de l'usufruitier qui peut en disposer librement, à charge pour lui de restituer en fin d'usufruit un capital équivalent au nu-propriétaire désigné.
Le débat sur la taxation des contrats démembrés lors de leur dénouement a récemment rebondi à la suite de deux réponses ministérielles et d’une instruction administrative subséquente (Rép. Chatel : AN 9-8-2005 p. 7692 n° 50207; Rép. Perruchot : AN 9-8-2005 p. 7692 n° 60024 ; Inst. 7 K-1-06)
L’administration fiscale a fixé sa doctrine dans l'instruction 7 K-1-06. Elle considère que l’assiette de l’impôt est constituée par les droits de l'usufruitier qui correspondent aux sommes, rentes ou valeurs dues. L'usufruitier est désigné comme étant le seul redevable de la taxe de 20 % dès lors qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès. Elle en déduit alors logiquement que l’usufruitier a seul le bénéfice de l’abattement légal de 152 500 € et que la répartition des sommes par la volonté du souscripteur lui est inopposable
Or, si on approfondit la question on s'aperçoit que l'instruction est manifestement illégale. Elle est par ailleurs contradictoire. Last but not least, elle est incohérente juridiquement
L'instruction 7 K-1-06 est manifestement illégale
En effet, la détermination de l’assiette de l’impôt relève du pouvoir législatif et non règlementaire. L'article 34 de la Constitution l'indique clairement : « La loi fixe les règles concernant (…) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».
Alors que l’article 990 I du CGI dispose que la taxation s’applique « à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire », l’administration estime que « l’assiette du prélèvement (…) est constituée par les droits de l'usufruitier » (Inst. 7 K-1-06)
Cette instruction n’est donc pas une simple mesure d’application nécessaire à la mise en œuvre de la règle de droit, permise au pouvoir réglementaire. Elle ajoute à la loi tout en en restreignant la portée. Or, il est de règle que c’est par le texte même de la loi que doit être déterminée la portée de cette loi (C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine : Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale Dalloz 3e éd. p. 30).
Or, toute instruction qui viole le principe de la hiérarchie des normes juridiques, une instruction est entachée d’illégalité : « Si la circulaire ajoute à la loi, elle a un contenu normatif, c'est une circulaire réglementaire : le recours est alors recevable, et, ce qui va nécessairement de pair, la circulaire est illégale car le ministre ne détient aucun pouvoir réglementaire en matière fiscale. Un recours recevable est par là-même victorieux » (J. Turot, Les recours en annulation contre la doctrine administrative : RJF 8-9/90 p. 535).
Le contentieux emprunterait alors la voie du recours pour excès de pouvoir.
L'instruction 7 K-1-06 est ensuite contradictoire
Elle indique tout d’abord que « l'assiette du prélèvement (…) est constituée par les droits de l'usufruitier qui correspondent aux sommes (…) dues » (Inst. 7 K-1-06). Cette proposition est exacte. Il résulte en effet de l’article 990 I du CGI que l’assiette de l’impôt est constituée par les sommes perçues
Mais la suite est en contradiction avec le principe énoncé : « En effet, l'usufruitier est le seul redevable de la taxe de 20 % dès lors qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès » (Inst. 7 K-1-06). Si l’on suit l’affirmation de l’administration, on taxe l’usufruitier parce qu’il est le bénéficiaire exclusif.
Or la lecture du dictionnaire indique clairement le sens de l'adjectif exclusif : « Qui exclut (une personne, une chose, un ensemble de choses). Qui n'appartient qu'à une personne ou à un groupe de personnes. [En parlant d'un droit ou d'un privilège] Accordé à certaines personnes seulement » (CNRS : Le trésor de la langue française informatisé http://atilf.atilf.fr/tlf.htm).
On doit donc en conclure que si l’usufruitier est le bénéficiaire exclusif, c’est qu’il n'en existe pas d'autre. Or, par définition, lorsque la clause bénéficiaire est démembrée, l’usufruitier n’est pas le bénéficiaire exclusif, puisqu’un nu-propriétaire est également désigné.
On doit donc en conclure, a contrario, que l’usufruitier n’est pas le seul redevable de la taxe… sauf à admettre que l’usufruitier soit titulaire d’un droit exclusif. Or, l’exclusivité est l’apanage exclusif de la propriété (« l’essence de la propriété gît dans l'exclusivité » :F. Zénati, Pour une rénovation de la théorie de la propriété : RTD. civ. 1993 p. 305)
L'instruction 7 K-1-06 est enfin juridiquement incohérente
L’administration considère l’usufruitier comme le seul redevable du prélèvement et donc le seul à profiter de l’abattement légal. Si l’on appliquait ce raisonnement aux contrats relevant des droits de succession (i.e ceux relevant de l'article 757 B du CGI), l’usufruitier bénéficierait de l’abattement de 30 500 € et serait imposé sur la fraction des primes versées au-delà de cette somme, alors que le nu-propriétaire serait totalement exonéré de droits de succession…
On avoue ne pas très bien voir comment l’administration pourrait justifier deux analyses différentes d’un même mécanisme juridique – le démembrement de la clause bénéficiaire – au seul motif que le contrat est soumis à une taxation ou à une autre.
En précisant « la circonstance que les sommes (…) soient réparties par la volonté du nu-propriétaire et de l'usufruitier n'est pas de nature à remettre en cause cette analyse » (Inst. 7 K-1-06), l’administration adopte une position qui semble incohérente au regard du droit des assurances.
La désignation du bénéficiaire relève en effet de la seule décision du souscripteur qui exerce un droit qui lui est strictement personnel (Mémento Patrimoine Françis Lefebvre n° 28200 ; Y. Lambert-Faivre : Droit des assurances Dalloz 10e éd. n° 752 ; Cass. 1e civ. 28-4-1998 : Bull. civ. I n° 153, JCP G 1998 II 10112 note J.Bigot). La loi fiscale n’interdisant pas au souscripteur de désigner les bénéficiaires du contrat, elle ne lui enlève pas non plus la faculté d’assigner à chacun la part qu’il souhaite lui attribuer. Aucun texte n’interdit donc au souscripteur d’attribuer l’usufruit à l’un et la nue-propriété à l’autre.
Au décès du souscripteur, le capital sera démembré parce que le souscripteur l’aura stipulé et non par l’effet de la soi-disant volonté des bénéficiaires. Dès lors, le prélèvement de 20 % doit être perçu « à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire » (CGI art. 990 I).
Dès lors, quelle conduite tenir ?
Nous le verrons dans une prochaine chronique
En attendant, si vous voulez aller plus loin, voir M. Iwanesko : La fiscalité de la clause bénéficiaire démembrée, Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 02 / 2007
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