Dépêchez vous : L’article 244 quater O du Code général des impôts (CGI) institue, jusqu’au 31 décembre 2012, un crédit d’impôt en faveur des entreprises exerçant un métier d’art (M. Iwanesko : Une niche fiscale méconnue : le crédit d’impôt  en faveur des métiers d’art - Droit et Patrimoine 2/2012)

Ce texte a été commenté par l’instruction 4 A-7-07 du 21 mai 2007.

La liste des entreprises susceptibles de bénéficier du dispositif est extrêmement fournie et intéresse des métiers aussi divers que l’infographie, la lunetterie, la gravure ou la bijouterie.

Entreprises pouvant bénéficier du dispositif : Il s’agit :

– d’une part, des entreprises énumérées par l’arrêté du 12 décembre 2003 fixant la liste des métiers de l’artisanat d’art (http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte=JORFTEXT000000610273&fastPos=7&fastReqId=1698684606&categorieLien=cid&oldAction=rechTexte) dont les charges de personnel afférentes aux salariés qui exercent un des métiers d’art résultant de l’arrêté susvisé, représentent au moins 30 % de la masse salariale totale ;

– d’autre part, des entreprises industrielles des secteurs de l’horlogerie, de la bijouterie, de la joaillerie, de l’orfèvrerie, de la lunetterie, des arts de la table, du jouet, de la facture instrumentale et de l’ameublement, définies par un arrêté du ministre chargé de l’Industrie du 14 juin 2006 (http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte=JORFTEXT000000267872&fastPos=44&fastReqId=1434158619&categorieLien=id&oldAction=rechTexte) ;

– enfin, des entreprises portant le label « ‘Entreprise du patrimoine vivant » au sens de l’article 23 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 (JO 3 août) en faveur des petites et moyennes entreprises(http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexte.do?cidTexte=JORFTEXT000000452052&fastPos=1&fastReqId=815740611&categorieLien=cid&oldAction=rechTexte) dont la réglementation résulte du décret n° 2006-595 du 23 mai 2006 (JO 25 mai).

 Champ d’application. – L’article 49 septies ZL de l’annexe III du CGI dispose que pour l’application des dispositions de l’article 244 quater O, les opérations de conception de nouveaux produits s’entendent des travaux portant sur la mise au point de produits ou gammes de produits qui, par leur apparence caractérisée en particulier par leurs lignes, contours, couleurs, matériaux, forme, texture, ou par leur fonctionnalité, se distinguent des objets industriels ou artisanaux existants ou des séries ou collections précédentes.

 Montant du crédit d’impôt. – L’assiette du crédit d’impôt (CGI, art. 244 quater O, I) est constituée :

1° Des salaires et charges sociales afférents aux salariés directement chargés de la conception de nouveaux produits et aux ingénieurs et techniciens de production chargés de la réalisation de prototypes ou d’échantillons non vendus ;

2° Des dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l’état neuf qui sont directement affectées à la conception des nouveaux produits mentionnés au 1° et à la réalisation de prototypes ;

3° Des frais de dépôt des dessins et modèles relatifs aux nouveaux produits mentionnés au 1° ;

4° Des frais de défense des dessins et modèles, dans la limite de 60 000 euros par an ;

5° Des autres dépenses de fonctionnement exposées à raison des opérations de conception de nouveaux produits et à la réalisation de prototypes ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à 75 % des dépenses de personnel mentionnées au 1° ;

6° Des dépenses liées à l’élaboration de nouvelles collections confiées par ces entreprises à des stylistes ou bureaux de style externes.

 Taux. – Le taux du crédit d’impôt est de 10 %, sauf pour les entreprises portant le label « Entreprise du patrimoine vivant » pour lesquelles il est porté à 15 %.

 Particularités. – Quelle que soit la date de clôture des exercices et quelle que soit leur durée, le crédit d’impôt est calculé par année civile (CGI, art. 244 quater O, IV) et il est imputé sur l’impôt dû après les prélèvements non libératoires et les autres crédits d’impôt (CGI, annexe III, art. 49 septies ZN).

Par ailleurs, les subventions publiques reçues par les entreprises à raison de dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit. En outre, ces dépenses sont exclusives du bénéfice d’un autre crédit d’impôt.

Si, au titre d’une année donnée, le montant du crédit d’impôt est supérieur à l’IS ou l’IR dû, l'excédent est restitué. (CGI, art 199 ter N)

Conditions d’application. – Pour le bénéfice du crédit d’impôt, les entreprises doivent respecter les prescriptions du règlement n° 1998/2006/CE de la Commission du 15 décembre 2006 (JOUE 28 déc., n° L 379) concernant l’application des articles 87 et 88 du Traité aux aides de minimis qui plafonnent l’ensemble des aides de minimis accordées à une entreprises à 200 000 euros sur une période de trois exercices fiscaux (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:379:0005:0010:FR:PDF).

Par ailleurs, l’avantage est réservé aux entreprises relevant d’un régime réel d’imposition de plein droit ou sur option (CGI, art 244 quater O, I ,1). Par ailleurs l’avantage est réservé aux entreprises exerçant une activité de production (J-Cl Fiscal Impôts Directs Traité, Fasc 1174-31, spéc n° 10)

 Modalités de mise en œuvre. – Afin d’obtenir le remboursement du crédit d’impôt, les entreprises doivent souscrire une déclaration spéciale (CGI, annexe III, art. 49 ZO).

 Celles relevant de l’impôt sur les sociétés doivent remplir la déclaration n° 2572-A (http://www.impot.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptiveformulaire_4485/fichedescriptiveformulaire_4485.pdf). La déclaration doit être déposée auprès du comptable de la direction générale des impôts avec le relevé de solde mentionné à l’article 360 de l’annexe III du CGI. Pour les sociétés relevant du régime des groupes de sociétés prévu à l’article 223 A du CGI, la société mère dépose les déclarations spéciales pour le compte des sociétés du groupe. Elle les joint, y compris celle la concernant, au relevé de solde relatif au résultat d’ensemble du groupe.

 Celles relevant de l’impôt sur le revenu doivent souscrire la déclaration n° 2031 (http://www.impot.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptiveformulaire_3809/fichedescriptiveformulaire_3809.pdf).

Elles joignent la déclaration spéciale à la déclaration annuelle de résultat qu’elles sont tenues de déposer en vertu de l’article 53 A du CGI. Les associés ou les membres d’une société de personnes ou d’un groupement mentionnés aux articles 8, 238 bis 239 quater, 239 quater B et 239 quater C du CGI doivent déposer une déclaration spéciale indiquant la quote-part des crédits d’impôt provenant de chacune des sociétés de personnes ou groupement assimilé dont ils sont associés ou membres.

Un contribuable donne un bien à son épouse, laquelle le donne un instant de raison plus tard à son petit fils, qui n'avait pas de lien de parenté avec le donateur initial

L'administration a considéré que cette double donation ne constituait en réalité qu’une seule libéralité, réalisée sous cette forme pour éluder les droits de mutation normalement dus au taux de 60 % applicable aux transmissions entre personnes non-parentes et a requalifié l'opération sur le fondement de l'abus de droit

Le Comité d'abus de droit relève que ces deux actes ont été passés simultanément et qu’il ressort des  déclarations du donateur initial que la double donation mise en cause tendait en réalité à réaliser une donation familiale

Il considère, à juste titre, que l'épouse n’avait aucun intérêt à être propriétaire pendant un instant de raison de droits immobiliers qu’il était dans l’intention des parties de transmettre dès l’origine au petit fils.

En conséquence, le Comité émet l’avis que les parties avaient l’intention de réaliser une transmission directe entre le mari et le petit enfant et que l’utilisation de deux donations successives pour assurer ladite transmission n’avait d’autre but que d’éluder les droits de donation normalement exigibles

Last but not least, le Comité estime que le petit fils doit être regardé comme étant le principal  bénéficiaire des actes constitutifs de l’abus de droit au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. Il émet donc l’avis que l’administration est fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions

On reste confondu devant l'aveuglement des contribuables et de leurs conseils...

BOI 13 L-8-11 du 15/11/2011

L’administration vient de publier les avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal séances du premier semestre de l’année 2011 (BOI 13 L-8-11)

On pensait que les principes résultant de l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales étaient bien connus. L’affaire 2010-15 démontre qu’il n’en est rien

Deux époux, séparés de biens, se consentent mutuellement deux donations le même jour. Mme donne à son mari 79 parts d’une Sarl pour 68 500 €. Le même jour, son époux lui donne 498 parts d’une SCI pour une valeur de 68.500 €.

L’abattement entre époux, étant alors de 76 000 €, aucun droit n’est dû.

L’administration met en œuvre la procédure de répression de l’abus de droit fiscal. Elle considère que les deux donations dissimulent en fait un échange, taxable quant à lui au droit de mutation à titre onéreux.

Le Comité lui donne raison

 Faut-il rappeler qu’une libéralité suppose une intention libérale ? (Pour plus de développement : Sophie Lambert : L’intention libérale dans les donations, PUAM 2006)

Vous vous rappelez que le T.A de Clermond Ferrand (21 oct. 2010, n^o 09-640) avait rappelé à un contribuable que les gains au poker sont taxables sur le fondement de l'article 92 du CGI pour les joueurs professionnels.

C'est décidémement d'actualité.

Madame Filipetti, a attiré l'attention de M. le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État sur les conditions d'imposition des gains des joueurs professionnels de poker. La question de l'imposition des gains des joueurs professionnels de poker est récurrente et n'a pour l'heure pas été véritablement tranchée. En effet, les gains des jeux de hasard sont non imposables en France. Cependant, même si les montants sont variables, dès lors que les gains sont réguliers, l'administration fiscale pourrait être amenée à raison à considérer que ces gains sont imposables des lors qu'il ne s'agit plus de hasard, c'est-à-dire lorsque l'aléa normalement inhérent aux jeux de hasard peut être supprimé ou à tout le moins fortement atténué par le parieur. En conséquence, elle lui demande si le Gouvernement entend demander à l'administration fiscale de clarifier sa position à ce propos par une instruction fiscale.

Ce sur quoi le ministre a répondu : " Les gains réalisés à l'occasion de jeux, même pratiqués de manière habituelle, ne constituent pas, au sens de l'article 92 du code général des impôts, une occupation lucrative ou une source de profits devant donner lieu à imposition. Toutefois, selon la doctrine publiée de l'administration fiscale (référencée 5 G-116 n° 8 61 et 119), sont imposables au titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux, les gains réalisés par les joueurs professionnels dans des conditions permettant de supprimer ou d'atténuer fortement l'aléa normalement inhérent aux jeux de hasard. Cette position est pleinement applicable à la pratique habituelle du jeu de poker, y compris en ligne, dès lors que le jeu de poker ne peut être regardé comme un jeu de pur hasard et sous réserve qu'il soit exercé dans des conditions assimilables à une activité professionnelle. L'imposition des gains ainsi réalisés par des joueurs de poker est d'ailleurs confirmée par la jurisprudence (tribunal administratif de Clermont-Ferrand, le 21 octobre 2010, n° 09-640, Petit). La position de l'administration fiscale apparaît par conséquence très claire. "

(Question n° 110352 de Madame Aurélie Filipetti: JOAN du 15/11/2011, page 12011)

En ces temps de disette budgétaire, tous les expédients sont bons...

Geneviève Miermont nous rappelle opportunément que les Clermontois en général et l'Aurep en particulier sont toujours à la pointe en matière de conseil patrimonial

L'instruction 5 I-4-10 du 15 novembre 2010 a en effet réglé la question de l'ordre des prélèvements

Figure en effet sous le n° 16 de cette instruction la précision suivante :

Remarque : les prélèvements sociaux liquidés lors du décès de l'assuré viennent en diminution du montant des sommes, rentes ou valeurs dues au titre des contrats concernés qui est imposable le cas échéant au prélèvement de 20 % prévu à l'article 990 I du CGI, étant précisé que la déduction de ces prélèvements s'effectue avant application de l'abattement (152 500 €) prévu audit article.

Dont acte.

Bravo Geneviève

Depuis le 1er janvier 2010, les contrats d'assurance vie qui se dénouent par décès sont assujettis aux cotisations sociales (à l’exception des contrats visés à l’article 199 septies du CGI) (Loi 2009-1646 du 24-12-2009 art. 18 : JO 27 p. 22392)

Article 18 de la loi du 24 décembre 2009 :

I. ― Le II de l'article L 136-7 du code de la sécurité sociale est ainsi modifié :

1° Le 3° est ainsi rédigé :

3° Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation, ainsi qu'aux placements de même nature mentionnés à l'article 125-0 A du code général des impôts, quelle que soit leur date de souscription, à l'exception des produits attachés aux contrats mentionnés à l'article 199 septies du même code :

a) Lors de leur inscription au contrat ou, pour les bons ou contrats en unités de compte mentionnés au dernier alinéa de l'article L. 131-1 du code des assurances, lors de leur dénouement ;

b) Lors du décès de l'assuré, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre du a ;

Ce texte a posé une question fiscale (I) et il entraîne des conséquences pratiques (II). Toutefois des solutions peuvent être mises en place (III).

I. La problématique de la taxation

Deux questions pratiques doivent être résolues. Dans quel ordre les cotisations sociales et l’impôt de mutation doivent-ils être prélevés ? A quel taux des cotisations sociales doivent-elles frapper les intérêts acquis tout au long du contrat ?

L’ordre des prélèvements

M. Jean-Jacques Jégou, rapporteur pour avis de la commission des finances du Sénat, a proposé de distinguer clairement l'assujettissement aux contributions sociales du calcul et de l'exigibilité de ces contributions : « Il s'agit, dans un premier temps, de faire naître la créance de l'Etat pendant la vie du contrat, afin de ne pas avoir à appliquer les prélèvements sociaux sur la prestation versée en cas de décès ou sur les produits du contrat par le biais d'une fiction " temporelle " » (Avis 91 (2009-2010) au nom de la commission des finances, déposé le 4-11-2009 : http://www.senat.fr/rap/a09-091/a09-0919.html#toc705).

M. Eric Woerth, ministre du Budget a par ailleurs apporté la précision suivante lors des débats parlementaires « Le capital décès sera versé au bénéficiaire du contrat une fois effectués les prélèvements sociaux sur les intérêts. Le bénéficiaire touchera donc exactement la même somme que celle qu’aurait perçue le souscripteur si le contrat avait été dénoué du vivant de celui-ci. Il n’y a dans cette disposition rien de choquant ou de nature à heurter quiconque «  (Sénat : séance du 12-11-2009 : http://www.senat.fr/seances/s200911/s20091112/s2009111201...).

Le taux de prélèvement des cotisations sociales

Deux voies peuvent être envisagées :

A propos de la CSG, l’administration a précisé que, pour les contrats de capitalisation et d'assurance-vie en euros, le fait générateur de l’impôt « intervient, selon le cas, soit lors du versement ou de la distribution des revenus ou produits, soit lors du dénouement du contrat ou de la clôture du plan ou du retrait ou rachat partiel des sommes investies, soit lors de la réalisation du gain, soit s'agissant de l'épargne salariale lors de la délivrance des droits, sommes ou valeurs » (Inst. 5 I-5-05 n° 13). Observons que le fait générateur est identique pour la contribution additionnelle de 1,1 % destinée à financer le RSA (Inst. 5 I-1-09).

Il est par ailleurs de règle d’appliquer le taux en vigueur au jour du fait générateur de l’impôt.  Il ne pourrait donc en être autrement que si le texte en disposait expressément ainsi. Ce n’est pas le cas.  Et la où la loi ne distingue pas, il n’y a pas lieu de distinguer. Le taux applicable devrait donc être celui en vigueur au jour du dénouement du contrat.

Nous verrons prochainement les conséquences pratiques qu’induit ce texte

L’actualité fiscale conduit à se demander à quoi peut bien servir une partie des journalistes à part servir la soupe ?

A en croire les média (surtout télévisuels), le monde est binaire et simple. D’un côté les (très) méchants : les banquiers, la finance, les stocks-option, l'argent qui pourrit jusqu'à la conscience des hommes… de l’autre la longue liste des (très) gentils, qui défendent les pauvres et les opprimés.

Heureusement, la gent médiatique offre aux seconds une tribune qui leur permet d’apporter la parole du Seigneur dans un monde corrompu : Mais maintenant j'interviens, dit le Seigneur, à cause des pauvres qu'on opprime et des malheureux qui gémissent. Je porte secours à celui qu'on écarte d'un revers de main. 

Vous observerez que ce discours émane généralement de la personnalité préférée des français. Prononcé par Henri Grouès, il prenait tout son sens. Il a ensuite été repris par celui qui est son successeur depuis plusieurs années. Dans sa bouche, c’est beau comme l’antique. Indignez-vous que diable.

Mais, patatras, voilà que ce monde de bisounours s’effondre, pire, cela se sait.

En effet, l’actualité fiscale nous apprends que cet artiste de variétés et ancien sportif de haut niveau, donneur patenté de leçons de bonne conduite, a fait son coming-out et qu’il est passé du côté des méchants.

 Le Conseil constitutionnel a en effet, été saisi par le Conseil d'État d'une question prioritaire de constitutionnalité (http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/francais/les-decisions/acces-par-date/decisions-depuis-1959/2011/2011-166-qpc/decision-de-renvoi.99855.html)relatif à la condamnation de notre brave chantre de l’égalité, par le tribunal administratif de Paris le 23 juin 2009.

Mais, le Conseil Constitutionnel n’est pas complaisant, il a considéré que  « le législateur avait entendu assurer la mise en oeuvre de l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales ».

Stupeur ! La personnalité préférée des Français a choisi l’exil fiscal et pris le parti de ne pas apporter sa contribution à la République et l'égalité qu'il appelle de ses voeux.

Pourtant, si c’est bien de réciter par coeur l’article 1^er de la Déclaration des droits de l’homme (Les hommes naissent et demeurent libres et égaux en droits. Les distinctions sociales ne peuvent être fondées que sur l'utilité commune), ce serait bien de pousser la lecture jusqu’à son article 13 (Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés)

On concluera avec Rémy Gentilhomme : " Son recours devant le Conseil constitutionnel montre que tous les moyens sont bons quand il s'agit de s'exonérer de ses obligations et fait penser à l'auteur d'agression transgressant les bonnes moeurs, qui, pour en éviter la sanction, invoque la prescription...  " (Les Echos, 3 novembre 2011)

Tonton, pourquoi tu tousses ?

Cet ouvrage présente une nouvelle modalité de détention des locaux de l’entreprise par la mise en place de stratégies organisées autour d’un démembrement de propriété.
- L’objectif de ces stratégies est d’améliorer la situation du chef d’entreprise sans nuire pour autant aux intérêts bien compris de l’entreprise.
- À côté des stratégies classiques, on peut suggérer au chef d’entreprise de démembrer directement l’immeuble, si ses capacités financières lui permettent.
À défaut, on peut envisager la technique du démembrement des parts de la société civile immobilière.
- Les avantages et les contraintes de chacune de ces stratégies et leurs coûts fiscaux sont expliquées et illustrées par des exemples.
- Un ouvrage incontournable pour tous les professionnels qui souhaitent mettre en place en toute sécurité et en toute légalité des démembrements de l’immobilier d’entreprise.

• Aspects civils du démembrement de l’immobilier d’entreprise
• Les aspects comptables et fiscaux du démembrement de l’immobilier d’entreprise Cession de l’usufruit de l’immobilier d’entreprise
• Applications pratiques

Les auteurs

Pierre Fernoux : Maître de Conférences à l'Unviersité d'Auvergne, Ancien Professeur à l'Ecole Nationale des Impôts, Chargé d'enseignement aux Universités de Paris-II et Dijon.

Marc Iwanesko : Docteur en droit, Diplômé d’Etudes Supérieures en Gestion de Patrimoine de l’Université d’Auvergne, Diplômé de Droit Fiscal Approfondi de l’Université de Paris-IX Dauphine, Notaire à Toulouse.  

Serge Anouchian :Diplômé d’Etudes Supérieures en Gestion de Patrimoine de l’Université d’Auvergne, Diplômé d'Etudes Supérieures den Fiscalité des Entreprises et de Fiscalité Européenne de l'Université de Dijon, Chargé d'Enseignement à l'Aurep et aux Universités de Montpellier et Toulouse, Expert-Comptable à Paris.

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"Bonjour, Si cela est possible, j'aimerais bien savoir si Etienne à choisi l'un des sujets proposés ? Si oui lequel ? En effet, je suis moi même en train de travailler sur mon sujet de mémoire. J'aimerais également m'orienter sur le thème du demembrement de propriété. La question que je me pose est de savoir si je doit parler du demembrement dans sa globalité ou plutot sur un axe précis, comme le laisse supposer vos sujets. A votre avis qu'est ce qui vous semble le plus adapté ? Bien cordialement"

Je ne sais pas ce qu'a fait étienne, il pourra peut être nous le dire. Pour le démembrement dans sa totalité, cela me paraît plus relever du traité que du mémoire. Imaginez que Proudhon en 1823 en a fait 9 volumes et qu'il a coulé un peu d'eau sous les ponts depuis...

Dans une affaire similaire, le Comité est revenu sur sa position initiale (affaire 2004-40 : BOI 13 L-3-06).

Un contribuable donne, par acte authentique du 2 mars 1999, des actions à ses enfants avec réserve d’usufruit à son profit. Deux jours plus tard, le père et les enfants cèdent les titres. Le prix de cession est versé sur des comptes démembrés ouverts aux noms des enfants, nus-propriétaires, et de leur père, usufruitier. Trois contrats de capitalisation sont ensuite souscrits par le père en qualité d’usufruitier et par ses enfants en qualité de nus-propriétaires.

Le Comité prend acte du fait que la donation de la nue-propriété des titres était bien antérieure à la vente. Il considère par ailleurs que la donation participait d’une réelle intention libérale dans la mesure où les conditions générales des contrats de capitalisation ne remettaient pas en cause le dessaisissement du donateur. Avis est donc donné que l’administration n’était pas fondée à mettre en œuvre la procédure d’abus de droit.

L’annexe au bulletin de souscription de ces contrats, modifiant les conditions générales, disposait notamment que :

- le choix des supports appartenait à l’usufruitier (ou à son conjoint ayant bénéficié de la réversion de cet usufruit) ;

- après le décès de l’usufruitier (ou de son conjoint), le choix des supports serait effectué sous la seule signature du nu-propriétaire, ou de ses ayants-droits ;

- du vivant de l’usufruitier (ou de son conjoint), le nu-propriétaire ne pouvait demander aucun rachat total ou partiel sous sa seule signature ;

- l’usufruitier (ou son conjoint) pouvait demander sous sa seule signature le rachat partiel de son contrat de capitalisation dans la limite de l’excédent de la valeur de rachat total par rapport au montant net investi ;

- dans l’hypothèse où l’usufruitier (ou son conjoint) ne demanderait pas, au cours d’une année, à bénéficier d’un rachat partiel à hauteur du montant maximum autorisé, la différence entre ce maximum autorisé et le montant du rachat effectué continuerait à porter intérêt sur le contrat et resterait à la libre disposition de l’usufruitier (ou de son conjoint) à sa convenance personnelle et sous sa seule signature ;

- les demandes de rachat total ou partiel ayant pour effet de dépasser la limite exposée ci-dessus devaient être signées conjointement par les co-souscripteurs du contrat de capitalisation.

Une troisième affaire marque un assouplissement de la position du Ccrad, qui va encore plus loin dans les restrictions admises aux droits des nus-propriétaires (affaire 2006-11 : BOI 13 L-1-07).

Des époux donnent des titres à leurs enfants en s’en réservant l’usufruit. L’acte de donation comporte une clause de remploi stipulant qu'en cas de cession simultanée de l'usufruit et de la nue-propriété des titres :

- le droit d'usufruit sera reporté sur le prix de cession ;

- les biens acquis en remploi du prix de cession seront grevés de l'usufruit des donateurs et appartiendront en nue-propriété aux donataires ;

- les donateurs auront la liberté de procéder à tout remploi qu'ils jugeront opportun.

Après la cession des titres, le produit de la vente est réinvesti dans un contrat de capitalisation démembré.

Au regard de la régularité de la libéralité, le Comité relève que, si la convention de remploi autorisait le rachat partiel ou total des contrats de capitalisation par les donateurs usufruitiers, ces derniers restaient aux termes de ladite convention redevables d'une créance de restitution de même montant à l'égard des nus-propriétaires donataires.

En conséquence, le Comité considère que les clauses de remploi et de rachat n'ont pas restreint les droits des nus-propriétaires au point d'aboutir à une réappropriation par l'usufruitier des biens donnés. L’intention libérale étant réelle, le Comité émet l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit.

Position de la jurisprudence

Le contribuable victime de l’avis du Ccrad dans l’affaire 2002-19 (n° 4) a saisi le juge de l’impôt qui a considéré que l’opération n’était pas passible de la procédure d’abus de droit (TA Versailles 20-11-2007 n° 06-3231, précité).

Contestant l'affirmation de l'administration selon laquelle la vente était parfaite avant la donation (on constatera que l’administration n’a donc pas suivi l’avis du Ccrad sur ce point), le commissaire du gouvernement relève que « l'existence d'un accord sur la chose et le prix ne peut être en l'espèce regardée comme établie… en l'absence de tout autre élément émanant de l'acquéreur, et en l'absence notamment de tout protocole d'accord, la seule existence de pourparlers ne saurait valoir accord sur la chose au sens de l'article 1583 du Code civil. D'autre part, aucun élément relatif à un accord sur le prix ne ressort à cette date, les éléments de fait mentionnés par l'administration fiscale dans ses écritures étant relatifs à des sociétés tierces et ne concernant pas la transaction en litige ».

Il conclut donc que le contribuable était fondé à soutenir que la vente n'était pas parfaite avant l'acte de donation-partage et souligne par ailleurs l’intention libérale « pour soutenir que la donation n'avait pas un but exclusivement fiscal. A cet effet, il [le contribuable] fait valoir que compte tenu de son âge, il souhaitait organiser la transmission de son patrimoine à ses trois enfants. Dans ces conditions, M. B est fondé à soutenir que la seule chronologie des faits n'établit pas l'existence d'un motif exclusivement fiscal à l'opération litigieuse ».

S’agissant du motif tiré de la réappropriation par les donateurs des biens donnés, le réinvestissement ultérieur ayant été opéré à leur seul bénéfice, le commissaire du gouvernement estime au contraire que « le contribuable est fondé à soutenir que tel n'est pas le cas, compte tenu notamment de ce que l'usufruit grevant les titres a simplement été reporté sur les sommes placées dans les contrats de capitalisation ».

A l’appui de sa position, le commissaire du gouvernement se réfère à l’annexe au bulletin de souscription des contrats de capitalisation souscrits et de laquelle il résulte que :

- les fonds destinés à la co-souscription démembrée du contrat de capitalisation proviennent du remploi de la cession des actions ;

- le choix des supports de gestion financière appartient à l'usufruitier ;

- du vivant de l’usufruitier, le nu-propriétaire ne pourra demander aucun rachat sous sa seule signature ;

- l'usufruitier pourra demander sous sa seule signature le rachat partiel du contrat de capitalisation dans la limite de l'excédent de la valeur de rachat total, majorée du montant du bonus de fidélité non encore attribué, par rapport au montant net investi. Les limites dans lesquelles sont fixées les possibilités de rachat correspondent aux fruits des sommes placées et donc strictement aux droits de l'usufruitier sans qu'il y ait eu remise en cause des droits du nu-propriétaire.

Retenant ces arguments, le tribunal administratif de Versailles accorde la décharge d’imposition au contribuable.

La sécurité de l’opération réside donc dans le strict respect des règles du droit civil.

Précautions d’emploi

Au regard du droit des libéralités

S’agissant de la chronologie des opérations, il est évident que, pour échapper à l’imposition de la plus-value, il faut que la donation intervienne avant que la vente soit parfaite. Si la vente précède la donation, le Ccrad a pendant longtemps estimé que l'administration pouvait mettre en œuvre l'abus de droit (pour des illustrations, voir affaires 2002-15, 2002-15 bis et 2002-16 : BOI 13 L-1-03). La doctrine du Comité a fort heureusement changé en 2005 : le Comité exclut aujourd'hui l'abus de droit et reconnaît seulement à l'administration la possibilité de faire usage de la procédure de rectification contradictoire de droit commun pour asseoir l'imposition des plus-values (affaires 2003-14 et 2003-39 : BOI 13 L-2-05 ; affaire 2004-57 : BOI 13 L-3-06). Ce recadrage par le Comité du périmètre de l'abus de droit n'est évidemment pas neutre dans la mesure où il conduit à limiter les pénalités à un maximum de 40 % (en cas de manquement délibéré, nouvelle dénomination de la mauvaise foi), au lieu de 80 % dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit.

Par ailleurs, les donations, comme tous les contrats, sont assujetties à règle de l’irrévocabilité ordinaire (C. civ. art. 1134). Mais elles sont en outre soumises à une règle d’ordre public : la règle de l’irrévocabilité spéciale des donations qui interdit au donateur de se réserver aucun moyen direct ou indirect de reprendre ce qu’il a donné (C. civ. art 944). Sont ainsi prohibées toutes conditions purement ou même simplement potestatives de la part du donateur (S. LAMBERT : L’intention libérale dans les donations Thèse Aix-Marseille PUAM 2006). Ce principe est inspiré à la fois par la protection du donateur qui doit mesurer la portée de son acte et par la protection du donataire qui ne doit pas être menacé d'un risque de révocation décidé par le donateur.

La démonstration par l’administration de la réappropriation de l’objet de la libéralité par le donateur entraînera donc l’annulation de la donation. Toute clause par laquelle le donateur se réserverait la faculté de reprendre directement ou indirectement le bien donné doit être proscrite.

Au regard du droit des biens

Lors de la cession des actifs démembrés Il est impératif, dans un premier temps, de prévoir dès l’avant-contrat le report du démembrement sur le prix de cession. A défaut, le prix se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits (C. civ. art. 621 ; M. IWANESKO, Réforme des successions, l’article 621 nouveau du Code civil : Droit et patrimoine septembre 2006). Alors qu’elle était d’origine jurisprudentielle, la solution était ainsi commentée par un auteur : « la vente conjointement faite par le nu-propriétaire et l’usufruitier, à un même acquéreur et pour un prix global, constitue en réalité la cession de deux droits réels concurrents, certes, mais absolument distincts, et qui ne se réunissent que dans le chef de l'acquéreur de la chose » (Cass. 1^e civ. 20-10-1987, Bull civ I, n° 276 : JCP N 1988 II p. 165 note Ph. REMY ).

En l’absence de stipulation prévoyant le report, le remploi en démembrement n’est plus possible, chacun des cédants étant devenu plein propriétaire de la quote-part du prix de cession correspondant à la valeur de son droit. Un réinvestissement en un bien démembré supposerait la constitution d’un nouveau démembrement soumis à la présomption de l’article 751 du CGI selon laquelle les biens appartenant en usufruit au défunt et en nue-propriété à ses héritiers sont réputés appartenir en pleine propriété au défunt.

Le second risque que l’on peut envisager est que l’usufruit sur le prix de cession se transforme en quasi-usufruit, le bien acquis en remploi appartenant alors en pleine propriété à l’usufruitier.

On sait en effet que l’usufruit de deniers n’est un quasi-usufruit qu’à la condition que l’usufruitier ne soit pas tenu d’employer (M. GRIMALDI, L’emploi des deniers grevés d’usufruit : Defrénois 1999 art 36939 n° 6 ; pour une analyse historique, voir R. GENTILHOMME et M. IWANESKO, L’extinction anticipée du quasi-usufruit : JCP N 2009 n^os 20 et 21). Or le donateur avec réserve d’usufruit est, par hypothèse, dispensé de fournir caution, et donc d’employer (C. civ. art. 601 et 602).

Deux arguments militent toutefois contre le risque de constitution d’un quasi-usufruit sur le prix de cession des titres. D’abord, la donation initiale porte sur des titres dont la jurisprudence affirme que le démembrement est un simple usufruit et non un quasi-usufruit (Cass. 1^e civ. 4-4-1991 : Bull. civ. I n° 129). Surtout, la stipulation, réitérée dans l’acte de cession, d’un remploi en démembrement dans l’acte de donation exclut nécessairement la naissance d’un quasi-usufruit par l’effet de la loi.

 Lors du réinvestissement dans le contrat de capitalisation démembré On évitera soigneusement que le donateur se réserve la faculté de se réapproprier le bien donné. La rédaction de l’annexe au bulletin de souscription du contrat de capitalisation souscrit entre l'usufruitier et les nus-propriétaires devra suivre les principes énoncés précédemment par le commissaire du gouvernement dans l’affaire soumise au tribunal administratif de Versailles (n^os 7 et 8). Il nous paraît notamment souhaitable de stipuler que l’usufruitier ne pourra pas effectuer de rachat partiel au-delà des revenus des sommes placées. Avec cette précaution, l’administration ne devrait pas pouvoir invoquer l’abus de droit.

L’administration fiscale se met poker et gagne sans bluffer.

Un auvergnat vient d’en faire l’amère expérience (TA Clermont-Ferrand 21 octobre 2010 n° 09-40, RJF 6/11 n° 702 ; conclusions du rapporteur public Philippe Chacot au BDCF 6/11 n° 70)

Un couple de contribuables fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2004 et 2005. Leur fils, rattaché à leur foyer fiscal, avait quant à lui, à défaut de revenus professionnels, réalisé des gains substantiels au poker

Ce dernier devait avoir la mémoire sélective et oublié les articles 12 et 92 du CGI qui rappellent que l'impôt est du chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année et que sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

L'administration a estimé quant à elle que le fils s'était livré à une activité lucrative au sens de l'article 92 du CGI, assimilable à une activité de joueur professionnel.

Dès lors, les gains retirés de la pratique du jeu de poker en ligne sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, si cette activité est exercée dans des conditions assimilables à une activité professionnelle.

Partant de ce constat, l'administration a alors rehaussé le revenu imposable des parents, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Le rapporteur public a conclu que le poker ne constituant pas un jeu de hasard, exonéré d'impôt

Le jeu de hasard ne laisse en effet au joueur aucune latitude d'intervention, ce qui n’est pas le cas du poker où le joueur dispose d'une très grande latitude dans l'utilisation des cartes qui lui sont attribuées.

(Etatn précisé que la définition du jeu de hasard a ultérieurement été fixée par l’article 2 de la loi 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne nous conforte dans notre analyse « Est un jeu de hasard un jeu payant où le hasard prédomine sur l'habileté et les combinaisons de l'intelligence pour l'obtention du gain. »

Pour se convaincre du caractère professionnel de l'activité l’administration s’est fondée sur un faisceau d’indices et notamment, l’absence d’activité professionnelle et l'importance des gains réalisés (plus de 240 000 euros)

A bon entendeur, salut....

Un petit intermède pour faire le point sur un des aspects du projet de loi de finance rectificative pour 2011 qui sera votée dans les tous prochains jours. Je vous livre ici l'état des réflexions que nous avons menées sur le sujet avec Jean-François Desbuquois et que vous pourrez lire dans l'Agefi Actifs du 24 juin 2011.

Le projet de loi alourdit  les droits de mutation à titre gratuit en supprimant les réductions sur les  droits de donation, en augmentant les deux dernières tranches du barème, et en portant le délai de rappel fiscal de 6 à 10 ans. En lien avec l’allongement du rappel fiscal, il crée aussi insidieusement un nouvel article L 181 bis dans le Livre des Procédures Fiscales portant le délai de reprise à 10 ans.On rappellera les principes fiscaux gouvernant le rappel fiscal et les modes de rectification actuels, avant de préciser le champ d’application du texte nouveau et sa portée.

Le droit positif actuel en matière de rappel fiscal, de délai de reprise et de rectification

La règle du rappel fiscal

Il résulte de l'article 784 du CGI que l'impôt de mutation à titre gratuit est liquidé en tenant compte des donations antérieures consenties par le donateur au donataire (ou à l’héritier), sauf si elles ont été consenties depuis  plus de six ans  (dans ce dernier cas le donataire bénéficie à nouveau de son abattement personnel et des tranches les plus basses du barème).

Le délai de reprise

En droits d’enregistrement le délai de reprise de l'administration peut s'exercer jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration (LPF, art 180) si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré, sans qu'il soit nécessaire pour l’administration de procéder à des recherches ultérieures et dans le cas contraire, jusqu'à l'expiration de la sixième année suivant celle du fait générateur de l'impôt (LPF, art 186).

La procédure de rectification contradictoire

L’article L.17 du LPF autorise l'administration à rectifier la valeur déclarée par les parties lorsqu’elle est inférieure à la valeur vénale réelle des biens taxables (CGI, art 666) selon la procédure  contradictoire de l'article L. 55 du LPF. La charge de la preuve pèse sur l'administration. S’il est fait droit à la prétention du service, le redevable s’expose au paiement d’un intérêt de retard de 0,40 % (0,75 % avant le 1er janvier 2006) par mois sur le montant des droits dont le versement a été différé (CGI, art 1727), outre d’éventuelles majorations (40 % en cas de manquement délibéré, ou de 80 %, si le contribuable s'est rendu coupable de manœuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF), (CGI, art 1729).

La combinaison du rappel fiscal et de la rectification

Si un décès (ou une nouvelle donation) intervient dans le délai de reprise et que la donation antérieurement consentie est rectifiée, un complément de droits et des pénalités seront dûs par le contribuable sur la donation initiale. Les droits dus à raison de la nouvelle mutation tiendront alors compte de la valeur rectifiée.

Ex : M. TEVER consent une donation de 200.000 € à son fils le 5/1/2010. Il décède le 5/1/2011 laissant un actif de 300.000 €. Lors de la succession, la donation est rectifiée à 300.000 €. Un complément de droits et des pénalités seront dûs sur une assiette de 100.000 €. Par ailleurs, pour le jeu de l’article 784, la donation sera rappelée fiscalement pour 300.000 € et non 200.000 € 

 Quelle portée donner à ce texte ?

Le texte dispose que la valeur pourra être rectifiée, mais uniquement pour l’application de la règle du rappel fiscal édicté par l’article 784 al 2 du CGI. Il en résulte selon le Rapport de la Commission des Finances que « … le fait qu’une donation de plus de six ans soit réévaluée n’aura pas de conséquences sur les droits acquittés au titre de cette donation, mais uniquement au titre du calcul des droits à acquitter sur une nouvelle donation ou sur l’actif transmis lors du décès du donateur. »

L’administration pourra donc rectifier pendant 10 ans les valeurs portées dans les donations  même si elles sont fiscalement prescrites. La donation initiale ne sera alors pas redressée, mais  la valeur rectifiée sera prise en compte pour le rappel fiscal de l’article 784 du CGI.

Ce projet semble très critiquable pour plusieurs raisons

-  Ce texte allonge la période d’incertitude pour les redevables sur les conséquences fiscales d’une donation ancienne en contradiction avec l’objectif de la prescription qui est justement de sécuriser au bout de six ans la situation juridique. Ceci est aussi en contradiction avec certains autres mécanismes adoptés récemment (rescrit valeur, et contrôle sur demande)

- La preuve de la valeur sera extrêmement difficile à rapporter pour certains types d’actifs (ex : fonds de commerce, sociétés non cotées) compte tenu de l’ancienneté de la donation

 - Les donations ayant actuellement plus de 6 ans pourront être rectifiées, alors qu’elles sont prescrites aujourd’hui, ce qui aboutit à une forme de rétroactivité.

Conclusion

Ce dispositif contribuera malheureusement comme bien d’autres éléments de la réforme à dissuader les redevables de réaliser des transmissions entre vifs. Le contribuable aura en effet intérêt à attendre l’écoulement d’un délai de 10 ans avant de consentir une nouvelle libéralité et à ne pas décéder

Plusieurs affaires concernant des remplois en démembrement ont fait l’objet de prises de position de l’administration.

Le schéma est toujours le même.

Un chef d’entreprise fait donation à ses enfants de la nue-propriété de titres, avec un double objectif :

- transmettre une partie de son patrimoine ;

- limiter l’impact de la fiscalité de la cession des titres.

Après la donation, les titres sont cédés et les fonds remployés dans l’acquisition d’un actif démembré afin de permettre au donateur de continuer à percevoir des revenus, de la même manière que si l’actif donné n’avait pas été cédé.

Faisant fi de la dimension juridique de la donation, l’administration n'y voit que la perte de matière taxable. Elle a donc tout d'abord essayé de démontrer que la donation était postérieure à la cession. Si tel était le cas, il est bien évident que l’impôt sur la plus-value serait dû.

Mais le strict respect des principes édictées par le Code civil permet de se mettre totalement à l’abri de ce risque (sur la question voir la remarquable étude de R. Gentilhomme et C. Nouel : Titres sociaux : imposition des plus-values et date de transfert de propriété : BF 6/04).

L’administration a également essayé de disqualifier la donation en arguant du fait que le donateur ne se serait pas dessaisi du bien donné.

Dans une première affaire, le conseil d’administration d’une SA avait approuvé le 1er juillet 1997 le projet de cession de la totalité des actions détenues par le contribuable au profit d’un tiers. Par acte authentique du 29 juillet 1997, il avait donné la nue-propriété des titres à ses enfants.  La dernière des conditions suspensives a été levée le 29 juillet 1997 par la tenue de deux assemblées générales. Les titres ont ensuite été cédés et les fonds remployés dans un contrat de capitalisation démembré entre le donateur pour l’usufruit et ses enfants pour la nue-propriété.

Le Comité, saisi par l’administration, a constaté que la donation des titres était antérieure à leur cession. Aucune requalification n’a donc lieu à ce titre.

En revanche, il a considéré que le remploi du prix de cession dans la souscription de contrats d'assurance démembrés que seul l'usufruitier pouvait racheter à hauteur des fruits était économiquement assimilable à un prêt sans intérêt et à terme des enfants aux parents.

Il en a conclu que les parents donateurs pouvaient dans ces conditions être regardés comme ayant conservé le produit de la vente des titres  (affaire 2002-19 : BOI 13 L-1-03).

La preuve serait ainsi rapportée que la donation a été faite, en période de négociation de la vente, dans le but exclusif d'éluder l'impôt sur la plus-value.

Le Comité a émis l'avis que l'administration était fondée à mettre en œuvre la procédure d’abus de droit prévue par l'article L 64 du Livre des procédures fiscales.

Mais, heureusement, un revirement eut ensuite lieu...

Mais

Je suis désolé, mais je ne suis pas arrivé à transférer les tableaux.

Indiquez moi votre adresse mail à l'adresse suivante : biclmnp@gmail.com, je vous les ferai parvenir directement

Je suis désolé, mais je ne suis pas arrivé à transférer les tableaux.

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Cela fera plaisir à Mme Michu. Les "peoples" ont les mêmes heurs et malheurs fiscaux que les autres contribuables. Un présentateur vedette de la télévision (TA Versailles 20-11-2007 n° 06-3231, 5^e ch., RJF 11/08 n° 1231, BDCF 11/08 n° 138 concl. P. Delage) nous fournit ainsi l’occasion de préciser les modalités de remploi des fonds démembrés propres à éviter les foudres du tout nouveau Comité de l’abus de droit fiscal qui a pris la suite du Comité consultatif de répression des abus de droit.

A l'occasion des cessions d’entreprises, on le sait, les parents procédent souvent à des donations de titres à leurs enfants afin d’adoucir la note fiscale de la plus-value et de transmettre une partie de leur patrimoine

Les fonds provenant de la cession sont parfois remployés dans l’acquisition d’actifs démembrés, notamment  dans des de contrats de capitalisation.

Le choix du contrat de capitalisation s’avère pertinent au regard de l’ISF. Les bons de capitalisation, s’ils sont assimilés à des créances ordinaires, devraient être déclarés pour leur montant nominal en ajoutant les intérêts échus et non encore payés au 1^er janvier ainsi que les intérêts courus à la même date (CGI art. 760). Toutefois, par analogie avec les règles retenues pour l'assiette du prélèvement sur les bons anonymes, l'administration admet que les redevables de l'ISF se bornent à déclarer ces bons pour leur valeur nominale, quelles que soient par ailleurs les modalités de paiement prévues pour les intérêts (Inst. 7 R-11-83 n° 360 ; D. adm. 7 S-352 n° 6).

Vous vous doutez bien que l’administration s’est émue d’une telle stratégie patrimoniale. Plusieurs avis du Comité consultatif concluant à l’abus de droit ont été rendus au détriment des contribuables. La qualité juridique des motivations retenues par le comité laissait parfois à désirer (voir notamment M. Giray, La donation avant cession et le Ccrad : de l’abus de droit à l’abus de pouvoirs ? JCP N 2003 n° 49).

Un redevable a néanmoins eu gain de cause devant le juge de l’impôt (TA Versailles 20-11-2007 n° 06-3231, précité).

Après avoir pris acte de la position du comité et du juge de l’impôt, on s’attachera aux précautions à prendre en vue du remploi du prix de cession dans d’autres actifs démembrés (pour les lecteurs pressés, voir Marc Iwanesko : Donation de titres en nue-propriété, cession des titres et remploi par souscription de contrats de capitalisation démembrés : abus de droit ou optimisation ?, Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre, 04-2009)

L'extinction de créance peut s'opérer avec ou sans contrepartie.

L'extinction onéreuse de la créance

La fin du quasi-usufruit peut être fondée sur le règlement opéré par le titulaire du droit, au propriétaire grevé, sur sa conversion en rente viagère ou en un usufruit classique. En partant du principe que, sur le plan fiscal, « le quasi-usufruit n'est pas distingué d'un simple usufruit » (Rép. min. n° 54977 : JOAN Q 30 juill. 2001, p. 4394), les solutions exposées ci-après transposent mutatis mutandis la doctrine adoptée par l'administration fiscale à propos de l'usufruit classique. De même, en l'absence de doctrine sur cette question, la conversion du quasi-usufruit en usufruit simple est, au moins au regard des droits d'enregistrement, parée d'une totale neutralité.

Pour être complet et pour bien faire comprendre ce qui distingue la conversion en pleine propriété d'un usufruit classique de celle d'un quasi-usufruit, il convient de souligner que dans le premier cas, le nu-propriétaire récupère la pleine propriété de l'actif démembré et désintéresse l'usufruitier en argent ou en nature (dans le cadre d'une dation en paiement) alors que, dans le second cas, le quasi-usufruitier conserve la propriété du bien concerné et désintéresse, le plus souvent en argent, le propriétaire grevé, par voie de règlement anticipé de sa créance.

L'extinction de la créance par voie de règlement

Puisqu'il s'agit d'attribuer au nu-propriétaire la valeur de sa créance, une évaluation économique de cette dernière s'impose.

À supposer que l'on admette la possibilité d'un quasi-usufruit portant directement sur des valeurs mobilières, le taux de rendement à prendre en compte sera celui des titres en cause. En revanche, lorsque le quasi-usufruit portait, ab initio, sur une somme d'argent, on a alors recours au taux de l'argent sans risque (J. Aulagnier, Évaluation des droits d'usufruit, de quasi-usufruit et de nue-propriété par la méthode d'actualisation des flux futurs : Dr. et patrimoine n° 76, nov.1999).

Les héritiers et le conjoint peuvent procéder à la conversion de l'usufruit en capital (C. civ., art. 761). Cette opération est comprise dans les opérations de partage mais ne produit pas d'effet rétroactif, sauf stipulation contraire des parties (C. civ., art. 762).

Au regard des droits d'enregistrement, et quelles que soient les modalités de règlement de la créance, seul le droit fixe des actes innomés est dû (Instr. 7 avr. 2003 : BOI 7 G-1-03 ; JCP N 2003, n° 15-16, en bref 98.)

L'inclusion à l'acte de partage d'une telle conversion, même privée de rétroactivité, exclut cette dernière de la catégorie des faits générateurs d'imposition des plus-values.

Lorsque l'usufruitier (et par assimilation le quasi-usufruitier - on suppose qu'à la suite du décès du prémourant un quasi-usufruit a été constaté (quasi-usufruit légal) ou organisé (quasi-usufruit conventionnel) au profit du conjoint survivant et que, par la suite, ce dernier et les héritiers nus-propriétaires n'aient pas souhaité en prolonger les effets.) est une personne autre que le conjoint survivant, une distinction doit être opérée selon que le nu-propriétaire est ou non le donataire de l'usufruitier.

Dans le premier cas, les cessions de droits successifs ou les licitations en usufruit ou en nue-propriété au profit d'héritiers, de légataires ou de donataires nus-propriétaires ou usufruitiers des mêmes biens sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux de 1,1 % (Doc. adm. 7 F-122, n° 7.)

S'agissant de l'imposition des plus-values éventuelles, et nonobstant la soumission des cessions de droits successifs ou des licitations au droit de partage, de telles conversions constituent, de ce chef, des faits générateurs de taxation.

Il en va, a fortiori, de même dans le second cas où, faute d'indivision entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, l'acte par lequel l'usufruitier (ou le quasi-usufruitier) abandonne au nu-propriétaire tout ou partie de son usufruit et reçoit en contrepartie une part de pleine propriété constitue un échange et non un partage (Doc. adm. 7 F-122, n° 6)

Le régime fiscal de l'échange (CGI, art. 670) s'applique, au regard des droits d'enregistrement, dans toute sa rigueur.

L'extinction du quasi-usufruit par voie de conversion en rente viagère

Le règlement de la valeur que représente le quasi-usufruit peut être converti en rente viagère. Il s'agit alors pour le quasi-usufruitier d'aliéner immédiatement l'actif qui constituait l'objet de son droit au profit du propriétaire grevé, moyennant le paiement par ce dernier d'une rente jusqu'au décès du crédirentier (ex quasi-usufruitier) (voir JP. Landrieu, Calculs financiers et évaluations mathématiques dans la gestion de patrimoine : éd. Maxima, p. 160)

Afin d'assurer une totale neutralité entre usufruit et quasi-usufruit, c'est la valeur de l'usufruit des biens concernés qui doit servir de base de calcul, en proscrivant le barème fiscal et en retenant une valeur économique.

Lorsqu'elle s'inscrit dans le cadre défini aux articles 759 et suivants du Code civil (issus de la loi n° 2001-1135, 3 déc. 2001), la conversion de l'usufruit comme du quasi-usufruit du conjoint survivant peut être demandée par ce dernier ou par l'un des héritiers nus-propriétaires.

Ce droit est d'ordre public. Les héritiers ne peuvent donc y renoncer avant l'ouverture de la succession, ni en être privés par le défunt (C. civ., art. 759-1). En cas de désaccord entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, la demande de conversion relève du pouvoir du juge. Si ce dernier y fait droit, il fixe le montant de la rente, des sûretés que devront fournir les cohéritiers débiteurs, ainsi que le type d'indexation propre à maintenir l'équivalence initiale de la rente à l'usufruit (C. civ. art. 760).

S'agissant des droits d'enregistrement, les conversions d'usufruit en rente viagère ou en capital faites en application des articles 759 et suivants du Code civil sont taxées au droit fixe des actes innomés (Instr. 7 avr. 2003, préc)

Quant à l'imposition des plus-values, l'inclusion de la conversion aux opérations de partage (Cass. 1re civ., 18 oct. 1955 : D. 1956, p. 4) lui assure une totale neutralité fiscale.

En revanche, lorsqu'elle concerne un quasi-usufruitier autre que le conjoint survivant, la conversion est taxée comme une mutation à titre onéreux de l'usufruit (Doc. adm. 7 C-1212, n° 13.)

Elle constitue, de la même manière, un fait générateur d'imposition des plus-values, le prix de cession à retenir correspondant à la valeur en capital de la rente, à l'exclusion des intérêts (CGI, art. 74-0 D de l'annexe II).

L'extinction du quasi-usufruit par voie de conversion en usufruit

Une telle hypothèse suppose que l'on soit en présence d'un quasi-usufruit portant sur des biens non consomptibles, si on veut bien en admettre le bien –fondé (en effet, un quasi-usufruit portant sur une somme d'argent ne pourrait, sauf remploi, être converti en usufruit sans immédiatement dégénérer en quasi-usufruit !)

Juridiquement, le passage du quasi-usufruit à l'usufruit supposerait, s'agissant par exemple de valeurs mobilières, de débiter le compte titres du quasi-usufruitier pour créditer un nouveau compte « Usufruit-Nue-propriété » (V. sur cette question, T. Cathou et R. Gentilhomme, Usufruit et quasi-usufruit de valeurs mobilières ; vrais ou faux jumeaux ? : JCP N 2000, n° 49, p. 1773).

L'assimilation fiscale du quasi-usufruit à l'usufruit milite dans le sens d'une totale neutralité en matière de droits d'enregistrement (S'agissant de titres cotés, aucun droit ne sera dû, hormis le droit fixe des actes innomés à raison de l'acte dressé pour constater la conversion)

Cette neutralité apparaît difficile à défendre à propos de l'imposition éventuelle des plus-values dès lors qu'en principe un changement de redevable sera constaté lors du passage du quasi-usufruit à l'usufruit, entre le quasi-usufruitier (Instr. 13 juin 2001 : BOI 5 C-1-01, fiche n° 1, n° 15 qui prévoit le cas de taxation exclusive du quasi-usufruitier) et le nu-propriétaire (Ibid qui prévoit également le cas où seul le nu-propriétaire paye l'impôt).

Il n'est guère que dans l'hypothèse d'un usufruit successoral, dès lors qu'une option visant à maintenir la qualité de redevable sur la tête de l'usufruitier - ex quasi-usufruitier) (Ibid), que la neutralité pourrait être assurée.

L'extinction gratuite de la créance

Dans l'hypothèse où Jérémy souhaiterait donner son quasi-usufruit à Maud, on a vu que le montant de la donation était déterminé par différence entre la valeur actuelle de la créance, soit dans notre exemple 1 000 000 EUR , et la valeur de la nue-propriété des biens, objets de la convention, soit 588 219 EUR , aboutissant à 411 781 EUR .

La détermination de cette valeur peut présenter un intérêt au regard des règles du droit civil, mais n'a pas vocation à s'appliquer s'agissant de la détermination de la base imposable.

Sur le plan fiscal, en effet, « le quasi-usufruit n'est pas distingué d'un simple usufruit. Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, la valeur imposable du quasi-usufruit et de la nue-propriété est donc fixée à une quotité de la valeur de la toute propriété, déterminée d'après les règles en vigueur pour les diverses catégories de biens meubles et immeubles, en fonction de l'âge de l'usufruitier lors de la transmission, conformément au barème de l'article 669 du CGI » (Rép. min. n° 54977 : JOAN Q 30 juill. 2001, p. 4394.)

Compte tenu de l'âge de Jérémy (70 ans), la base imposable de la donation du quasi-usufruit s'élèvera à :

1 000 000 EUR × 4/10 = 400 000 EUR

La faible différence entre les deux montants (valeur vénale et base imposable) s'explique par le référentiel de taux de rendement retenu pour le calcul du barème fiscal, à savoir 3 %, très proche ici du taux de rendement réel du portefeuille obligataire (4 %).

En termes de flux patrimoniaux, l'appréciation de la base imposable de la donation ne traduit pas la réalité du transfert de patrimoine qu'il convient d'opérer pour constater l'abandon de son droit par le quasi-usufruitier.

Avant la donation, il détient la maîtrise totale des biens qui permettront, le jour de son décès, le règlement final de la créance du nu-propriétaire.

L'abandon de tout droit au profit de ce dernier passe, d'abord, par un transfert d'actifs permettant l'extinction anticipée de sa créance, évaluée dans notre exemple à 588 219 EUR .

Ce paiement (lorsqu'il s'opère en numéraire) ou cette dation en paiement (lorsqu'elle s'effectue en biens) est totalement neutre au regard des droits d'enregistrement, puisque le nu-propriétaire ne reçoit rien de plus que ce à quoi il pouvait prétendre immédiatement.

Le deuxième temps du processus qui doit conduire à l'abandon total de ses droits par le quasi-usufruitier peut emprunter deux chemins différents qui aboutiront au final au même résultat :

-- soit le quasi-usufruitier règle par anticipation la créance du nu-propriétaire et renonce, en même temps, à titre gratuit à son droit : la base imposable est celle définie au barème de l'article 669 du CGI, soit dans notre exemple, 400 000 EUR ;

-- soit le quasi-usufruitier répartit avec le nu-propriétaire le portefeuille de 1 000 000 EUR , règle la créance de ce dernier pour 588 219 EUR et garde par devers lui la valeur de son droit soit 411 781 EUR pour en transmettre, dans un second temps, à titre gratuit, la pleine propriété.

S'agissant d'une donation en pleine propriété la base imposable est donc égale à 411 781 EUR .

En résumé, les modalités d'extinction de la créance du propriétaire grevé diffèrent selon qu'elles s'inscrivent dans un cadre onéreux ou gratuit :

Dans la première hypothèse, lorsque l'extinction du quasi-usufruit s'opère par voie de règlement de la créance du propriétaire grevé (conversion en capital) ou par voie de conversion en rente viagère, la taxation de la convention au droit fixe des actes innomés s'applique lorsque le droit qu'il s'agit de convertir appartient au conjoint survivant, conformément aux articles 761 et suivants du Code civil.

Dans les autres cas, le coût de l'opération peut être limité à 1,1 % (droit de partage) lorsque le propriétaire grevé est le donataire du quasi-usufruitier.

En dehors de cette sous-hypothèse, c'est, en général, la fiscalité de l'échange qui s'applique.

S'agissant de l'imposition des plus-values éventuelles, la neutralité fiscale ne peut être revendiquée que lorsque la conversion s'opère dans le cadre des articles 761 et suivants du Code civil.

Dans la deuxième hypothèse, où l'extinction du quasi-usufruit est inspirée par une intention libérale, la base imposable demeure, en principe, celle de la valeur de l'usufruit, déterminée selon le barème de l'article 669 du Code général des impôts.

"Bonjour étudiant en m2 gestion de patrimoine, je suis à la recherche d'un sujet de mémoire. Le démembrement de propriété me plairait bien .. mais je lutte pour trouver qqch de + précis qui soit d'actualité. vous auriez des idées ? merci d'avance"

Quelques suggestions...

Clause bénéficiaire du contrat d'assurance-vie

Remploi en démembrement

Constitution d'usufruit temporaire

Conversion d’usufruit en rente viagère

Usufruit sur droits d’auteur

Portefeuille de valeurs mobilières

Droits de vote dans les sociétés....

Le calcul de la créance en tenant compte de l'anticipation de son règlement

L'extinction anticipée du quasi-usufruit pose évidemment le problème de la valorisation de la créance de restitution.

À l'aléa inhérent à la durée de vie du quasi-usufruitier se substitue une espérance de vie statistique de ce dernier qui permet de figer la valeur à l'instant « t ».

Le risque n'est pas mince de voir ces calculs très objectifs contredits par la subjectivité qui caractérise nécessairement la vie et la mort du quasi-usufruitier.

Cette particularité ne doit pas impressionner, puisqu'on la rencontre dans tous les contrats viagers, où le pari n'est jamais absent.

Une doctrine autorisée a montré que la valeur du quasi-usufruit est égale à la valeur de l'usufruit. Économiquement, il n'existe pas de différence de valeur entre ces deux droits (J. Aulagnier, Aspects de droit civil Évaluation des droits d'usufruit, de quasi-usufruit et de nue-propriété par la méthode d'actualisation des flux futurs : Dr. et patrimoine 1999, n° 76 : « La valeur de l'usufruit comme du quasi-usufruit est égale à la valeur actuelle du flux de revenus futurs perçus, ou susceptibles d'être perçus par l'usufruitier ou le quasi-usufruitier ».

Pour autant, il convient de souligner sur le plan juridique que le chemin qui mène à l'évaluation diffère dans l'usufruit et le quasi-usufruit, même si le résultat est économiquement identique.

Dans le premier cas, on cherche à évaluer la charge qui grève la propriété à l'instant « t », alors que dans la seconde hypothèse on est en présence d'un propriétaire, débiteur d'une dette de restitution à terme. La valeur nette de son droit est donc égale à la différence entre la valeur de la pleine propriété et la dette de restitution à la date du calcul effectué.

Un exemple permet de s'en convaincre.

Jérémy est propriétaire d'un portefeuille obligataire de 1.000.000 € dont le taux de rendement est de 4 %.

1re hypothèse : Jérémy a donné la nue-propriété de ce portefeuille à sa fille Maud. Le donateur a aujourd'hui 70 ans. Son espérance de vie est par hypothèse de 13,53 ans et l'usufruit qu'il détient vaut 411.781 € au jour de la donation.

2e hypothèse : Jérémy a donné la nue-propriété de ce portefeuille à sa fille Maud avec réserve de quasi-usufruit (à supposer tranché le débat sur la validité de ce type d'opérations - V. JCP N 2009, n° 20, 1165, note 85). Il est propriétaire du portefeuille qui vaut 1.000.000 € , mais a une dette envers Maud égale à la valeur de la nue-propriété de ce portefeuille. Cette dernière vaut 588.219 € . La valeur nette du droit possédé par Jérémy est donc de 1.000.000 – 588.219, soit 411 781 € .

On l'aperçoit à la lecture de ce cas, alors que le décès de Jérémy permettrait à Maud d'exciper d'une créance d'1 000 000 d'euros, le cas échéant réévaluée, la liquidation anticipée de cette dernière lui permettrait :

- de recevoir de Jérémy une somme de 588.219 €, ce dernier conservant la pleine propriété du portefeuille ;

- de recevoir de Jérémy une quote-part du portefeuille pour une somme identique, ce dernier conservant 411.781 € de valeurs mobilières ;

- de recevoir de Jérémy une donation de son quasi-usufruit, dont la valeur est égale à 411.781 € , Maud récupérant alors la pleine propriété du portefeuille.

Bien entendu, le choix entre ces stratégies dépend du bon vouloir du quasi-usufruitier, notamment quant à savoir si la fin de son droit doit être envisagée avec ou sans contrepartie.

On est, par ailleurs, en droit de se demander si la valeur économique du quasi-usufruit s'impose dans tous les cas de figure ou si le barème fiscal ne pourrait être utilisé dans certaines hypothèses limitées.

Lorsque, comme dans le cas de Jérémy sus-évoqué, on est en présence d'une seule héritière ou lorsque la répartition/renonciation du quasi-usufruitier a vocation à profiter à tous ses héritiers, rien n'interdit, d'un commun accord, de faire référence au barème fiscal.

Dans tous les autres cas, la valeur économique du quasi-usufruit doit être utilisée, la jurisprudence de la Cour de cassation étant constante depuis l'arrêt Bérard de Bommières (Cass. civ, 28 mars 1866 ; S. 1866, 1, p. 396. - Cass. 1re civ., 25 févr. 1997 : Dr. et patrimoine juin 1997, p. 79 - le champ d'application de l'article 669 du CGI est exclusivement limité, d'une part au calcul de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit, des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière (CGI, art. 669), d'autre part à la détermination de l'assiette de calcul des plus-values immobilières (CGI, annexe II, art. 74 SE). Dans toutes les autres hypothèses, l'évaluation résulte de la valeur vénale (CGI, art. 666) ou du prix en matière de TVA (CGI, art. 266-2-b) (sur l'ensemble de la question, V. M. Iwanesko et P. Julien Saint-Amand, L'article 669 nouveau du CGI : BF Lefebvre janv. 2005)

Une synthèse partielle s'impose à nouveau s'agissant de la détermination de la valeur d'un quasi-usufruit dont l'extinction est anticipée.

- En premier lieu, et à supposer que la convention le prévoie, la valeur des droits du quasi-usufruitier, telle que fixée à l'origine, est directement impactée par la revalorisation ou l'indexation de la créance du propriétaire grevé.

- En second lieu, cette valeur est défalquée de la valeur économique de la « nue-propriété », au jour de l'extinction anticipée du quasi-usufruit, compte tenu de l'espérance de vie du quasi-usufruitier à cette date.

Il reste à évoquer les modalités d'extinction de la créance du propriétaire grevé, lesquelles sont directement sous la dépendance des objectifs poursuivis par le quasi-usufruitier.

... à suivre...

Le choix du mécanisme de l'indexation

L'indexation de la dette de quasi-usufruit pose, évidemment, le problème du choix de l'indice, rigoureusement encadré par les articles L. 112-1 et suivants du Code monétaire et financier.

L'article L. 112-2 du Code monétaire et financier impose une indexation en relation avec l'objet du contrat ou la profession de l'une des parties.

Et cette relation obligatoire est d'ordre public (Après une tendance des juridictions du fond à opter pour un ordre public de protection, la Cour de cassation a considéré qu'était en jeu l'ordre public de direction - Cass. com., 3 nov. 1988 : JCP G 1989, IV, 4 ; D. 1988, inf. rap. p. 271 ; D 1989, p. 93, note Ph. Malaurie ; D. 1989, somm. 234, note J.-L. Aubert. - Et sur renvoi, CA Lyon, 9 juill. 1990 : D. 1991, p. 47, note Ph. Malaurie ; RTD civ. 1991, p. 357, obs. Remy).

La nullité qui en résulte est donc absolue et n'est susceptible ni de confirmation, ni de ratification (Cass. 3e civ., 13 févr. 1969 : JCP G 1969, II, 15942 (2e esp.), note Ph. Levy. Ce risque ne doit toutefois pas être surestimé dans la mesure où la clause d'indexation peut difficilement être considérée -sauf si les parties le stipulent expressément - comme une condition essentielle de leur accord de volontés. Par ailleurs, sa suppression par le juge n'a pas - sauf période de forte inflation - pour effet de bouleverser l'économie du contrat -Cass. 3e civ., 24 juin 1971 : JCP G 1972, II, 17191, note J. Ghestin).

Avec, en prime, le risque que cette nullité de la clause d'indexation n'entraîne la nullité de tout le contrat, le caractère essentiel de cette dernière étant apprécié souverainement par les juges du fond.

Quant au choix de l'indexation, s'agissant, par hypothèse, d'un quasi-usufruit conventionnel portant sur une somme d'argent, la référence à l'objet même du contrat semble conduire à une véritable impasse.

Alors qu'il s'agit dans l'esprit des parties de protéger le titulaire de la créance de quasi-usufruit contre les conséquences de l'érosion monétaire, toute indexation fondée sur l'évolution du SMIC (ex. SMIG) ou sur le niveau général des prix et des salaires est expressément prohibée (Ord. 30 déc. 1958, art. 79, § 3)

Pour autant, il nous semble que lorsque le quasi-usufruitier affiche, clairement, dans la convention son intention d'investir les espèces dans un bien déterminé, il est alors possible de choisir un indice en corrélation avec ce type d'investissement.

La doctrine interprète assez largement de la notion de convention (JCP G 1959, I, 1472, n° 27, note J.-Ph. Levy. - R. Savatier : D. 1960, p. 769)

Son objet consiste dans le but poursuivi par les parties. La jurisprudence considère, avant tout, l'opération concrète envisagée par les parties (Cass. 1re civ., 9 janv. 1974, n° 72-13.846 : JCP G 1974, II, 17806, note J.-Ph. Levy. - Cass. 1re civ., 28 avr. 1987, n° 85-16.766 : JCP G 1987, IV, p. 225)

Ce point a été validé en jurisprudence à propos d'un prêt consenti en vue d'une opération de construction (Cass. 1re civ., 12 avr. 1972 : JCP G 1972, II, 17235, note J.-Ph. Levy ; Jour. not. 1973, art. 1146, note J. Viatte ; Cass. 1re civ. 9 janv. 1974 : JCP 1974 G, II, 17806, note J.-Ph. Levy.) pour lequel une indexation sur l'indice national du coût de la construction a été admis (possible depuis la loi n° 70-600 du 9 juillet 1970)

Il est également confirmé en doctrine. Comme l'indique Mme Montoux (D. Montoux : JCl. Notarial Formulaire, V° Indexation, applications pratiques, Fasc. 20, § 20.) : « ne considérer que l'objet de l'obligation serait insuffisant et conduirait même à refuser, le plus souvent, toute indexation ; ainsi, dans un prêt d'argent, l'objet de l'opération n'est pas que l'argent (versement et remboursement des sommes prêtées), mais l'opération poursuivie par l'emprunteur (achat ou construction d'un immeuble) ».

Par analogie, il semble possible de défendre l'utilisation d'un indice boursier lorsque le réinvestissement du quasi-usufruitier est programmé dans un portefeuille de valeurs mobilières.

Il n'est toutefois pas inutile de souligner l'extrême volatilité de ces indices, notamment en période de crise, qui conduit à instituer, contractuellement, une valeur-plancher à la créance de restitution.

Rien n'interdit, en effet, dans le champ contractuel, de stipuler que la clause d'indexation adoptée par les parties ne pourra, en aucun cas, conduire à constater un montant de créance inférieur au nominal de cette dernière.

Pour terminer sur cette question, il va sans dire que l'affectation affichée des espèces soumises au quasi-usufruit et l'utilisation d'un indice en corrélation avec cette dernière, ne lie pas les mains du quasi-usufruitier qui, lorsqu'il est dispensé de fournir caution², peut ultérieurement désinvestir et investir à sa guise.

En effet, il suffit que la clause d'indexation soit en relation avec l'objet du contrat au moment de la signature de l'acte.

Si mieux semble aux parties, elles peuvent également se référer à un indice calculé sur l'évolution du prix de biens, produits ou services ayant une relation avec l'activité de l'une des parties.

Relevons, en premier lieu, que ce choix optionnel apparaît illusoire lorsque ces dernières ont cessé toute activité (La référence à une activité non professionnelle est déconseillée (V. D. Montoux, préc., 78).

Lorsque la référence est possible, la validité de la clause d'indexation doit, là encore, être appréciée au moment de la conclusion du contrat, et ne peut être affectée par le changement d'activité du débiteur (ou du créancier), survenu ultérieurement (Cass. 1re civ., 6 juin 1984 : JCP N 1984, II, p. 87, obs. J.-Ph. Levy.)

En définitive, quelle que soit la technique utilisée, dette de valeur ou clause d'indexation, le calcul du montant de la créance du propriétaire grevé constitue la première étape du processus qui doit conduire à constater l'extinction anticipée du quasi-usufruit.

Une seconde, incontournable, consiste à déterminer le montant de la décote à pratiquer....(à suivre)

Le choix du mécanisme de l'indexation

L'indexation de la dette de quasi-usufruit pose, évidemment, le problème du choix de l'indice, rigoureusement encadré par les articles L. 112-1 et suivants du Code monétaire et financier.

L'article L. 112-2 du Code monétaire et financier impose une indexation en relation avec l'objet du contrat ou la profession de l'une des parties.

Et cette relation obligatoire est d'ordre public (Après une tendance des juridictions du fond à opter pour un ordre public de protection, la Cour de cassation a considéré qu'était en jeu l'ordre public de direction - Cass. com., 3 nov. 1988 : JCP G 1989, IV, 4 ; D. 1988, inf. rap. p. 271 ; D 1989, p. 93, note Ph. Malaurie ; D. 1989, somm. 234, note J.-L. Aubert. - Et sur renvoi, CA Lyon, 9 juill. 1990 : D. 1991, p. 47, note Ph. Malaurie ; RTD civ. 1991, p. 357, obs. Remy).

La nullité qui en résulte est donc absolue et n'est susceptible ni de confirmation, ni de ratification (Cass. 3e civ., 13 févr. 1969 : JCP G 1969, II, 15942 (2e esp.), note Ph. Levy. Ce risque ne doit toutefois pas être surestimé dans la mesure où la clause d'indexation peut difficilement être considérée -sauf si les parties le stipulent expressément - comme une condition essentielle de leur accord de volontés. Par ailleurs, sa suppression par le juge n'a pas - sauf période de forte inflation - pour effet de bouleverser l'économie du contrat -Cass. 3e civ., 24 juin 1971 : JCP G 1972, II, 17191, note J. Ghestin).

Avec, en prime, le risque que cette nullité de la clause d'indexation n'entraîne la nullité de tout le contrat, le caractère essentiel de cette dernière étant apprécié souverainement par les juges du fond.

Quant au choix de l'indexation, s'agissant, par hypothèse, d'un quasi-usufruit conventionnel portant sur une somme d'argent, la référence à l'objet même du contrat semble conduire à une véritable impasse.

Alors qu'il s'agit dans l'esprit des parties de protéger le titulaire de la créance de quasi-usufruit contre les conséquences de l'érosion monétaire, toute indexation fondée sur l'évolution du SMIC (ex. SMIG) ou sur le niveau général des prix et des salaires est expressément prohibée (Ord. 30 déc. 1958, art. 79, § 3)

Pour autant, il nous semble que lorsque le quasi-usufruitier affiche, clairement, dans la convention son intention d'investir les espèces dans un bien déterminé, il est alors possible de choisir un indice en corrélation avec ce type d'investissement.

La doctrine interprète assez largement de la notion de convention (JCP G 1959, I, 1472, n° 27, note J.-Ph. Levy. - R. Savatier : D. 1960, p. 769)

Son objet consiste dans le but poursuivi par les parties. La jurisprudence considère, avant tout, l'opération concrète envisagée par les parties (Cass. 1re civ., 9 janv. 1974, n° 72-13.846 : JCP G 1974, II, 17806, note J.-Ph. Levy. - Cass. 1re civ., 28 avr. 1987, n° 85-16.766 : JCP G 1987, IV, p. 225)

Ce point a été validé en jurisprudence à propos d'un prêt consenti en vue d'une opération de construction (Cass. 1re civ., 12 avr. 1972 : JCP G 1972, II, 17235, note J.-Ph. Levy ; Jour. not. 1973, art. 1146, note J. Viatte ; Cass. 1re civ. 9 janv. 1974 : JCP 1974 G, II, 17806, note J.-Ph. Levy.) pour lequel une indexation sur l'indice national du coût de la construction a été admis (possible depuis la loi n° 70-600 du 9 juillet 1970)

Il est également confirmé en doctrine. Comme l'indique Mme Montoux (D. Montoux : JCl. Notarial Formulaire, V° Indexation, applications pratiques, Fasc. 20, § 20.) : « ne considérer que l'objet de l'obligation serait insuffisant et conduirait même à refuser, le plus souvent, toute indexation ; ainsi, dans un prêt d'argent, l'objet de l'opération n'est pas que l'argent (versement et remboursement des sommes prêtées), mais l'opération poursuivie par l'emprunteur (achat ou construction d'un immeuble) ».

Par analogie, il semble possible de défendre l'utilisation d'un indice boursier lorsque le réinvestissement du quasi-usufruitier est programmé dans un portefeuille de valeurs mobilières.

Il n'est toutefois pas inutile de souligner l'extrême volatilité de ces indices, notamment en période de crise, qui conduit à instituer, contractuellement, une valeur-plancher à la créance de restitution.

Rien n'interdit, en effet, dans le champ contractuel, de stipuler que la clause d'indexation adoptée par les parties ne pourra, en aucun cas, conduire à constater un montant de créance inférieur au nominal de cette dernière.

Pour terminer sur cette question, il va sans dire que l'affectation affichée des espèces soumises au quasi-usufruit et l'utilisation d'un indice en corrélation avec cette dernière, ne lie pas les mains du quasi-usufruitier qui, lorsqu'il est dispensé de fournir caution², peut ultérieurement désinvestir et investir à sa guise.

En effet, il suffit que la clause d'indexation soit en relation avec l'objet du contrat au moment de la signature de l'acte.

Si mieux semble aux parties, elles peuvent également se référer à un indice calculé sur l'évolution du prix de biens, produits ou services ayant une relation avec l'activité de l'une des parties.

Relevons, en premier lieu, que ce choix optionnel apparaît illusoire lorsque ces dernières ont cessé toute activité (La référence à une activité non professionnelle est déconseillée (V. D. Montoux, préc., 78).

Lorsque la référence est possible, la validité de la clause d'indexation doit, là encore, être appréciée au moment de la conclusion du contrat, et ne peut être affectée par le changement d'activité du débiteur (ou du créancier), survenu ultérieurement (Cass. 1re civ., 6 juin 1984 : JCP N 1984, II, p. 87, obs. J.-Ph. Levy.)

En définitive, quelle que soit la technique utilisée, dette de valeur ou clause d'indexation, le calcul du montant de la créance du propriétaire grevé constitue la première étape du processus qui doit conduire à constater l'extinction anticipée du quasi-usufruit.

Une seconde, incontournable, consiste à déterminer le montant de la décote à pratiquer....(à suivre)

Réponse à SVEN

Pouvez vous m'envoyer un mail à l'adresse suivante : biclmnp@gmail.com ?

Après ce petit intermède consacré à l'actualité fiscale, reprenons le fil de notre quasi-usufruit :

Les modalités d'extinction de la créance du propriétaire grevé d'un quasi-usufruit sont variées. Elles peuvent trouver leur fondement dans une contrepartie ou dans une intention libérale. Elles nécessitent, en toutes hypothèses, une clarification de la valorisation de la créance.

Le sort de la créance du propriétaire grevé

L'extinction anticipée du quasi-usufruit a pour corollaire l'extinction anticipée de la créance du propriétaire grevé.

Avant d'en examiner les modalités, il convient d'en cerner le mode particulier de valorisation .

Les modalités de valorisation de la créance

Le calcul de la créance du propriétaire grevé dépend en premier lieu de son mode de revalorisation. La valeur obtenue est, ensuite, retraitée pour prendre en compte l'anticipation de son règlement par rapport au terme normal que constitue la date du décès du quasi-usufruitier, reposant évidemment sur son espérance de vie statistique (à moins qu'il ne s'agisse d'un quasi-usufruit temporaire, auquel cas, les calculs s'effectueront en fonction de la durée restant à courir).

Le calcul de la créance sans tenir compte de l'anticipation de son règlement

Deux possibilités s'offrent aux cocontractants selon qu'ils s'inspirent, pour la fixation du montant de la créance, du mécanisme de la dette de valeur ou se réfèrent directement à une clause d'indexation.

Le choix du mécanisme de la dette de valeur

Relevons, en préambule, que le quasi-usufruit légal (donc applicable en dehors de toute convention), lorsqu'il porte sur une somme d'argent, ne permet pas au propriétaire grevé de revendiquer un droit à restitution portant sur une somme plus importante que le nominal de celle qui constituait l'objet du quasi-usufruit (P. Veaux-Fournerie, La fin de l'usufruit : J.-Cl. Notarial Répertoire, V° Usufruit, Fasc. 70, n° 65, in fine)

En matière de quasi-usufruit portant sur une somme d'argent, l'article 587 du Code civil ne laisse place à aucune ambiguïté lorsqu'il fait porter le droit à restitution sur « des choses de même quantité et qualité » ou « leur valeur estimée à la date de restitution »

.

Le principe du nominalisme monétaire, affirmé à l'article 1895, alinéa 1er du Code civil (C. civ., art. 1895, al. 1er : « L'obligation qui résulte d'un prêt en argent n'est toujours que de la somme numérique énoncée au contrat ».), s'applique donc dans toute sa rigueur.

En revanche, lorsque le quasi-usufruit est contractuel, dès lors que l'ordre public n'est pas concerné  (sauf l'encadrement législatif des clauses d'indexation – v° infra), il est loisible aux parties de convenir de modalités différentes de restitution ou d'évaluation (F. Terré et Ph Simler, Les biens : Dalloz, Précis Dalloz, 4e éd., n° 782 in fine, p. 552. - G. Marty et P. Raynaud, par P. Jourdain, Les biens : Dalloz, 1995, n° 85 in fine, p. 141)

Rien n'interdit, notamment, de recourir à la technique de la dette de valeur, si souvent utilisée en droit patrimonial de la famille (Rapport - C. civ., art. 860 -, réduction - C. civ, art. 868 -, revalorisation des soultes - C. civ., art. 833-1 -, récompenses - C. civ., art. 1469 -, etc.

Le montant de la créance originelle a, dans cette hypothèse, vocation à fluctuer en même temps que la valeur du bien dans lequel le numéraire a été réinvesti (comme l'indiquait le professeur Flour, la dette de valeur est celle qui « tout en devant être acquittée en argent, est insensible aux variations monétaires, parce que la somme est « accrochée » à une valeur réelle » : J. Flour, Pot pourri autour d'un arrêt : Defrénois 1975, art. 30854, p. 185).

Procédé incomparable de lutte contre l'érosion monétaire (P. Hebraud, L'instabilité monétaire et les règlements d'intérêts familiaux, Mélanges Ripert, t. 1, p. 499. - P. Raynaud, Les dettes de valeur en droit français, Mélanges Brethe de la Gressaye, p. 611. - J.-M. Durand, La dette de valeur en droit français : Thèse Paris, 1972. - P. Francois, Essai sur la notion de dette de valeur : Thèse Paris, 1972) , le recours à cette technique doit cependant être bien mesuré par les praticiens.

En présence de quasi-usufruits conventionnels s'exerçant pendant de nombreuses années, donnant lieu à des subrogations successives, souvent compliquées par des financements complémentaires alimentés par les deniers personnels du quasi-usufruitier, la traçabilité des remplois s'impose à l'évidence.

Elle constitue, d'ailleurs, un enjeu à la fois juridique et fiscal (la déductibilité fiscale de la créance du propriétaire grevé de la succession du quasi-usufruitier peut, faute de traçabilité, être remise en cause. En bonne pratique, la traçabilité suppose un calcul annuel de la dette de valeur).

On pourrait alors être tenté de préférer la simplicité de la clause d'indexation à la complexité de la dette de valeur. La Cour de cassation a posé le principe général de la validité de ces clauses (Cass. 1re civ., 27 juin 1957, n° 57-01.212 : JCP G 1957, II, 10093 bis, concl. proc. gén. Besson ; RTD civ. 1957, p. 553, note J. Carbonnier.)

Mais ce serait faire fi des difficultés propres à l'indexation.

C’est ce que nous verrons dans une prochaine chronique…

Que faire...eh bien ne plus souscrire de contrat d'assurance-vie, mais des contrats de capitalisation, soit en direct, soit par une société civile à laquelle auront préalablement été apportés des capitaux

Les parents soucieux d’optimiser fiscalement la transmission de leur patrimoine à leurs enfants tout en préservant leur liberté auront tout intérêt à souscrire, non plus des contrats d’assurance-vie, mais des bons de capitalisation par le biais de sociétés civiles de portefeuille dont ils auront donné la nue-propriété des parts à leurs enfants.

Le schéma transmissif sera alors le suivant :

- les parents constituent une société civile en apportant du numéraire ;

- les statuts de cette société sont rédigés de manière à assurer la sécurité des parents-donateurs :

- l’objet social visera la détention et la gestion de tous produits financiers afin de permettre tous arbitrages ;

- les parents seront nommés gérants sans limitation de durée ;

- le changement de gérant se fera à l’unanimité ;

- la gérance recevra tous pouvoirs dans le cadre de l’objet social ;

- les droits de vote seront réservés à l’usufruitier, ainsi que le permet la jurisprudence (Cass. com. 4-1-1994 n° 91-20.256 : RJDA  5/94  n° 526, JCP E 1994 I n° 363 (4) note A. Viandier et J.-J. Caussain ; Cass. com. 22-2-2005 n° 03-17.421 : RJDA  5/05  n°  555, JCP E 2005 n° 968 note R. Kaddouch ; Cass. com. 2-12-2008 n° 08-13.185 : RJDA  3/09  n° 231, BPAT  1/09  inf. 23), afin d’accroître ses pouvoirs (sur les modalités pratiques, voir R. Gentilhomme, Affectation de résultats et distribution de dividendes dans les sociétés a capital démembré :  Dr. Fiscal n° 12/2009, comm. 252).

grâce aux fonds apportés, la société souscrit un ou plusieurs bons de capitalisation ;

- les parents donnent la nue-propriété des parts à leurs enfants, tout en s’en réservant l’usufruit et en stipulant un usufruit successif au profit de leur conjoint. Ils prendront également soin de conserver chacun une part en propriété (afin de conserver la qualité d’associé, ce que la doctrine majoritaire dénie à l’usufruitier dans le silence de la loi et de la jurisprudence).

- Leur vie durant, les parents pourront ainsi opérer tous les arbitrages et retraits qu’ils souhaiteront sans conséquences fiscales pour leurs enfants. En effet, si en principe l’usufruitier est imposable à  raison des résultats courants et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels, l’administration permet une répartition conventionnelle différente des résultats sociaux (Inst. 4 F-2-1999 ; Inst. 5 D-2-07 fiche 3 n° 27 à 33). La preuve de la date de la convention peut être rapportée par tous moyens (CE 18-12-2002 n° 230605 : RJF 3/03 n° 328). Toutefois, compte tenu de la modicité du coût de l’enregistrement des actes innomés (125 €), la prudence conduit à procéder à cette formalité afin d’avoir une date certaine opposable à l’administration.

- Au décès du survivant des parents, les enfants recouvreront la pleine propriété des droits sociaux, mais le bon de capitalisation ne se dénouera pas, ce qui évitera de subir les prélèvements sociaux.

Des exemples permettent de se convaincre de l’intérêt de cette stratégie alternative.

Exemple 1

Pascal et Manon ont vendu un immeuble 500 000 €. Ils ont 65 ans. Ils ont un fils Sanders.

Variante a

Afin d’assurer la sécurité économique du survivant des époux, les fonds sont placés sur un contrat d’assurance-vie à souscription conjointe avec dénouement au second décès.

Vingt ans plus tard, au décès du survivant des époux, l’assureur verse 1 000 000 €. Aucun retrait n’a été effectué sur le contrat.

Variante b

Pascal et Manon souscrivent un bon de capitalisation par le biais d’une société civile dont ils donnent les titres à leur fils.

Droits dus sur la donation (on suppose qu’il n’y a pas de donation antérieure de moins de 6 ans) : 0. En effet, la valeur fiscale de la nue-propriété donnée par chaque époux (150 000 €, soit 250 000 € x 60 %), est inférieure au montant de l’abattement entre parents et enfants (156 974 € en 2010).

Au décès des parents, Sanders recouvre la propriété des titres en franchise de droits (CGI art 1133). Le contrat de capitalisation n’est pas dénoué : les cotisations sociales ne sont pas dues.

Comparatif des situations fiscales

Exemple 2

Mêmes données que dans l’exemple 1, mais Pascal et Manon ont procédé à des retraits sur le contrat d’assurance-vie de 30 000 € par an alors que le contrat s’est valorisé de 4 % par an. La valeur de rachat est de 223 288 €, comprenant 85 583 € de capital et 137 705 € d’intérêts.

Comparatif des situations fiscales

Certes, le montage envisagé ne permet pas de s’exonérer définitivement du paiement des cotisations sociales ; il a pour objet de différer la perception des prélèvements sociaux. Il permet ainsi d’éviter le paiement de l’impôt si l’enfant n’envisage pas de consommer les sommes perçues mais souhaite les placer et maximiser le résultat futur.

Exemple : Soit un placement à 4 % : comparatif assurance-vie / contrat de capitalisation

La logique qui a conduit au vote de ce texte devrait effectivement tendre au résultat que vous indiquez. (cf les déclarations de M. Woerth)

Pour autant, votre analyse traduit une conception tout ce qui a de plus administrative de la hiérarchie des normes qui appelle les plus extrêmes réserves sur le plan de l’orthodoxie juridique.

Faut-il rappeler que les termes de l’article 34 de la Constitution : « La loi fixe les règles concernant (…) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».

Que nous dit le texte ? … » lors du décès de l’assuré »

Le fait générateur a donc été fixé au décès.

Or il est de règle que le taux applicable à une imposition est celle existant le jour du fait générateur (pour un exemple pratique voir l’article 676 du CGI qui fait totale abstraction du principe de la rétroactivité de la condition).

Il ne peut en aller autrement que si le texte en dispose différemment. Ce n’est pas le cas ici. Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. En droit strict, le taux applicable devrait donc être celui en vigueur au jour du dénouement du contrat.

Qu’ensuite, une instruction administrative vienne adoucir la note du contribuable en instituant une usine à gaz, ne change rien aux principes…

Avant de continuer les développements sur le quasi-usufruit, je vous propose un petit focus sur le nouvel article L 136-7 du Code de la sécurité sociale

L'article 18 de la loi 2009-1646 du 24-12-2009 (JO 27-12-2009 p. 22392) a modifié l'article L 136-7 du Code de la Sécurité Sociale.

Avant le 1^er janvier 2010, les contrats d'assurance-vie multi-supports qui se dénouaient par décès échappaient aux cotisations sociales. C'est désormais terminé (à l'exception des contrats visés à l'article 199 septies du CGI).

Comment s'applique cette nouvelle taxe ? Peut-on y échapper ou du moins en différer le paiement ?

Le nouveau texte ne précise pas dans quel ordre les prélèvements dus au dénouement du contrat doivent être effectués, ni le taux qui leur est applicable :

        Devra t-on payer les droits de mutation (prélèvement de l'article 990-I et/ou droits de succession de l'article 757 B du CGI)  avant ou après les cotisations sociales ?

        Quel est le taux applicable à ces dernières ?

Soyons optimistes, la première option devrait être retenue :

d'une part, M. Jégou, rapporteur pour avis de la commission des finances du Sénat, a proposé de distinguer l'assujettissement aux contributions sociales du calcul et de l'exigibilité de ces contributions : « Il s'agit, dans un premier temps, de faire naître la créance de l'Etat pendant la vie du contrat, afin de ne pas avoir à appliquer les prélèvements sociaux sur la prestation versée en cas de décès ou sur les produits du contrat par le biais d'une fiction " temporelle " » (Avis 91 (2009-2010) au nom de la commission des finances, déposé le 4-11-2009 : http://www.senat.fr/rap/a09-091/a09-0919.html#toc705)

d'autre part, M. Woerth, ministre du Budget a apporté la précision suivante lors des débats parlementaires « Le capital décès sera versé au bénéficiaire du contrat une fois effectués les prélèvements sociaux sur les intérêts. Le bénéficiaire touchera donc exactement la même somme que celle qu'aurait perçue le souscripteur si le contrat avait été dénoué du vivant de celui-ci. Il n'y a dans cette disposition rien de choquant ou de nature à heurter quiconque « (Sénat : séance du 12-11-2009 : http://www.senat.fr/seances/s200911/s20091112/s2009111201...).

Si les cotisations sociales sont prélevées avant l'impôt de mutation, l'assiette de ce dernier en sera réduit d'autant. Alors que lacharge fiscale sera alourdie si l'impôt de mutation est perçu en premier, puisque les droits seront assis sur les cotisations sociales (inique certes, mais cela existe partiellement en matière d'impôt sur le revenu).

A quel taux le redevable devra-t-il contribuer ?

Deux voies peuvent être envisagées :

soit l'on considère que le taux de taxation applicable est celui en vigueur l'année où les intérêts sont produits. Calculer les prélèvements devient alors une véritable usine à gaz (qui existe déjà en cas de rachat d'un contrat exonéré d'impôt sur le revenu : cf Inst. 5 I-1-09 n° 49 pour la contribution additionnelle de 1,1 % au prélèvement social de 2 %). Cette solution aurait le mérite de la logique au regard des travaux parlementaires, l'objectif du texte visant à mettre sur un pied d'égalité les contrats en euros et les contrats multi-supports

soit l'on applique le taux en vigueur au jour du dénouement du contrat.

Ici malheureusement, on jouera les Cassandre, car la seconde solution, d'évidence, s'impose.

En effet, le fait générateur de l'imposition est constitué par le décès de l'assuré qui entraîne le dénouement du contrat d'assurance-vie.

Or, en matière de CSG, l'administration a précisé pour les contrats de capitalisation et d'assurance-vie en euros, que le fait générateur de l'impôt « intervient, selon le cas, soit lors du versement ou de la distribution des revenus ou produits, soit lors du dénouement du contrat ou de la clôture du plan ou du retrait ou rachat partiel des sommes investies, soit lors de la réalisation du gain, soit s'agissant de l'épargne salariale lors de la délivrance des droits, sommes ou valeurs » (Inst. 5 I-5-05 n° 13). Observons que ce dernier est identique pour la contribution additionnelle de 1,1 % destinée à financer le RSA (Inst. 5 I-1-09).

Il est par ailleurs de règle d'appliquer le taux en vigueur au jour du fait générateur de l'impôt.  Il ne pourrait donc en être autrement que si le texte en disposait expressément ainsi. Ce n'est pas le cas.  Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. Le taux applicable sera celui qui sera en vigueur au jour du dénouement du contrat.

Sur tous ces points, l'administration devrait se prononcer par voie d'instruction. On y verra alors un peu plus clair.

Quelles en sont les conséquences pratiques ?

Elles dépendent du fait de savoir si le souscripteur a, ou non, effectué des retraits sur le contrat. Le taux global de taxation dépendra en effet du montant relatif des intérêts par rapport aux capitaux investis. La perception de 12,1 % s'opère sur les intérêts produits ; à cela viennent s'ajouter, le cas échéant, le prélèvement de 20 % de l'article 990-I et/ou les droits de succession.

Exemple : Jeannot Lagnier hérite à 65 ans de la somme de 1 000 000 €. Cette somme est placée sur un contrat d'assurance-vie dont le taux de rendement est de 5 %. Il décède 20 ans plus tard laissant sa fille Laure Hepp.

Le contrat a fait l'objet de rachats partiels

Du fait de la fongibilité de la monnaie, chaque retrait comporte une part de prime versée et d'intérêts acquis, dont la loi nous donne le mode de calcul (CGI art. 125 0-A ; D. adm 5-I-3225)

Pour un versement déterminé et des retraits successifs, il en résultera mécaniquement une diminution de la prime versée. Chaque retrait ultérieur comportera donc une part relative d'intérêts de plus en plus importante, jusqu'à ne plus comporter que des intérêts quand les primes versées auront été totalement retirées.

Exemple : Jeannot Lagnier a versé 1.000.000 € sur un contrat d'assurance au taux de rendement de 5 % sur lequel il a procédé à des rachats réguliers de 50.000 € par an. Il décède 20 ans plus tard. L'assureur verse à Laure Hepp, bénéficiaire, le somme de 1.000.000 €. Cette dernière est donc composée de 358 487 € de capital et de 641 513 € d'intérêts.

Les conséquences sont les suivantes :

L'intérêt de souscrire un contrat d'assurance-vie dans une optique transmissive s'érode.

Subsiste certes l'abattement de 152 500 € par bénéficiaire, mais cet abattement n'a pas été revalorisé depuis 1998 (alors que la loi instituant le prélèvement de 20 % prévoyait qu'il serait révisé annuellement). Compte tenu de l'inflation sur la période (19,70 % source : http://www.france-inflation.com/calculateur_inflation.php), cela correspond actuellement à la somme de 127.400 €

Passé ce seuil d'abattement,  le taux de taxation cumulé (757 B et/ou 990-I du CGI + L 131-7 CSS) variera donc de 20 % à 32,1 %.

Il en résulte que lorsque le taux marginal d'imposition successoral sera inférieur, ce qui sera le plus souvent le cas, la souscription sera à déconseiller et les stratégies transmissives devront être repensées, notamment lorsque le bénéficiaire n'envisage pas de consommer les capitaux, mais entend les replacer en tout ou partie sur des produits financiers, ce qui est généralement le cas.

Que faire pour l'éviter ?

Nous le verrons dans une prochaine chronique

(pour les lecteurs pressés, voir M. Iwanesko : Pavane pour une assurance-vie défunte, Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 01/2010)

Avant de continuer les développements sur le quasi-usufruit, je vous propose un petit focus sur le nouvel article L 136-7 du Code de la sécurité sociale

L’article 18 de la loi 2009-1646 du 24-12-2009 (JO 27-12-2009 p. 22392) a modifié l’article L 136-7 du Code de la Sécurité Sociale.

Avant le 1^er janvier 2010, les contrats d’assurance-vie multi-supports qui se dénouaient par décès échappaient aux cotisations sociales. C’est désormais terminé (à l’exception des contrats visés à l’article 199 septies du CGI).

Comment s’applique cette nouvelle taxe ? Peut-on y échapper ou du moins en différer le paiement ?

Le nouveau texte ne précise pas dans quel ordre les prélèvements dus au dénouement du contrat doivent être effectués, ni le taux qui leur est applicable :

 Devra t-on payer les droits de mutation (prélèvement de l’article 990-I et/ou droits de succession de l’article 757 B du CGI)  avant ou après les cotisations sociales ?

 Quel est le taux applicable à ces dernières ?

Soyons optimistes, la première option devrait être retenue :

d’une part, M. Jégou, rapporteur pour avis de la commission des finances du Sénat, a proposé de distinguer l'assujettissement aux contributions sociales du calcul et de l'exigibilité de ces contributions : « Il s'agit, dans un premier temps, de faire naître la créance de l'Etat pendant la vie du contrat, afin de ne pas avoir à appliquer les prélèvements sociaux sur la prestation versée en cas de décès ou sur les produits du contrat par le biais d'une fiction " temporelle " » (Avis 91 (2009-2010) au nom de la commission des finances, déposé le 4-11-2009 : http://www.senat.fr/rap/a09-091/a09-0919.html#toc705)

d’autre part, M. Woerth, ministre du Budget a apporté la précision suivante lors des débats parlementaires « Le capital décès sera versé au bénéficiaire du contrat une fois effectués les prélèvements sociaux sur les intérêts. Le bénéficiaire touchera donc exactement la même somme que celle qu’aurait perçue le souscripteur si le contrat avait été dénoué du vivant de celui-ci. Il n’y a dans cette disposition rien de choquant ou de nature à heurter quiconque « (Sénat : séance du 12-11-2009 : http://www.senat.fr/seances/s200911/s20091112/s20091112012.html).

Si les cotisations sociales sont prélevées avant l’impôt de mutation, l’assiette de ce dernier en sera réduit d’autant. Alors que lacharge fiscale sera alourdie si l’impôt de mutation est perçu en premier, puisque les droits seront assis sur les cotisations sociales (inique certes, mais cela existe partiellement en matière d’impôt sur le revenu).

A quel taux le redevable devra-t-il contribuer ?

Deux voies peuvent être envisagées :

soit l’on considère que le taux de taxation applicable est celui en vigueur l’année où les intérêts sont produits. Calculer les prélèvements devient alors une véritable usine à gaz (qui existe déjà en cas de rachat d'un contrat exonéré d'impôt sur le revenu : cf Inst. 5 I-1-09 n° 49 pour la contribution additionnelle de 1,1 % au prélèvement social de 2 %). Cette solution aurait le mérite de la logique au regard des travaux parlementaires, l’objectif du texte visant à mettre sur un pied d’égalité les contrats en euros et les contrats multi-supports

soit l’on applique le taux en vigueur au jour du dénouement du contrat.

Ici malheureusement, on jouera les Cassandre, car la seconde solution, d’évidence, s’impose.

En effet, le fait générateur de l’imposition est constitué par le décès de l’assuré qui entraîne le dénouement du contrat d’assurance-vie.

Or, en matière de CSG, l’administration a précisé pour les contrats de capitalisation et d'assurance-vie en euros, que le fait générateur de l’impôt « intervient, selon le cas, soit lors du versement ou de la distribution des revenus ou produits, soit lors du dénouement du contrat ou de la clôture du plan ou du retrait ou rachat partiel des sommes investies, soit lors de la réalisation du gain, soit s'agissant de l'épargne salariale lors de la délivrance des droits, sommes ou valeurs » (Inst. 5 I-5-05 n° 13). Observons que ce dernier est identique pour la contribution additionnelle de 1,1 % destinée à financer le RSA (Inst. 5 I-1-09).

Il est par ailleurs de règle d’appliquer le taux en vigueur au jour du fait générateur de l’impôt.  Il ne pourrait donc en être autrement que si le texte en disposait expressément ainsi. Ce n’est pas le cas.  Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus. Le taux applicable sera celui qui sera en vigueur au jour du dénouement du contrat.

Sur tous ces points, l’administration devrait se prononcer par voie d’instruction. On y verra alors un peu plus clair.

Quelles en sont les conséquences pratiques ?

Elles dépendent du fait de savoir si le souscripteur a, ou non, effectué des retraits sur le contrat. Le taux global de taxation dépendra en effet du montant relatif des intérêts par rapport aux capitaux investis. La perception de 12,1 % s’opère sur les intérêts produits ; à cela viennent s’ajouter, le cas échéant, le prélèvement de 20 % de l’article 990-I et/ou les droits de succession.

Exemple : Jeannot Lagnier hérite à 65 ans de la somme de 1 000 000 €. Cette somme est placée sur un contrat d’assurance-vie dont le taux de rendement est de 5 %. Il décède 20 ans plus tard laissant sa fille Laure Hepp.

Le contrat a fait l’objet de rachats partiels

Du fait de la fongibilité de la monnaie, chaque retrait comporte une part de prime versée et d’intérêts acquis, dont la loi nous donne le mode de calcul (CGI art. 125 0-A ; D. adm 5-I-3225)

Pour un versement déterminé et des retraits successifs, il en résultera mécaniquement une diminution de la prime versée. Chaque retrait ultérieur comportera donc une part relative d’intérêts de plus en plus importante, jusqu’à ne plus comporter que des intérêts quand les primes versées auront été totalement retirées.

Exemple : Jeannot Lagnier a versé 1.000.000 € sur un contrat d’assurance au taux de rendement de 5 % sur lequel il a procédé à des rachats réguliers de 50.000 € par an. Il décède 20 ans plus tard. L’assureur verse à Laure Hepp, bénéficiaire, le somme de 1.000.000 €. Cette dernière est donc composée de 358 487 € de capital et de 641 513 € d’intérêts.

Les conséquences sont les suivantes :

L’intérêt de souscrire un contrat d’assurance-vie dans une optique transmissive s’érode.

Subsiste certes l’abattement de 152 500 € par bénéficiaire, mais cet abattement n’a pas été revalorisé depuis 1998 (alors que la loi instituant le prélèvement de 20 % prévoyait qu’il serait révisé annuellement). Compte tenu de l’inflation sur la période (19,70 % source : http://www.france-inflation.com/calculateur_inflation.php), cela correspond actuellement à la somme de 127.400 €

Passé ce seuil d’abattement,  le taux de taxation cumulé (757 B et/ou 990-I du CGI + L 131-7 CSS) variera donc de 20 % à 32,1 %.

Il en résulte que lorsque le taux marginal d’imposition successoral sera inférieur, ce qui sera le plus souvent le cas, la souscription sera à déconseiller et les stratégies transmissives devront être repensées, notamment lorsque le bénéficiaire n’envisage pas de consommer les capitaux, mais entend les replacer en tout ou partie sur des produits financiers, ce qui est généralement le cas.

Que faire pour l'éviter ?

Nous le verrons dans une prochaine chronique 

(pour les lecteurs pressés, voir M. Iwanesko : Pavane pour une assurance-vie défunte, Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 01/2010)

Sur le plan civil, tout d'abord, deux observations principales doivent être faites.

D'une part, dans le cas qui nous intéresse, la renonciation constitue une libéralité. En effet, pour qu'il y ait donation et notamment donation indirecte, il faut un enrichissement du donataire et un appauvrissement sans contrepartie du donateur.

Or, l'usufruitier ne peut ici être considéré comme renonçant à l'usufruit pour se libérer d'une charge (ex : l'entretien coûteux d'un château...).

La renonciation implique donc une intention libérale du quasi-usufruitier. Il en résulte que si la renonciation prend la forme d'une convention, elle ne peut alors être réalisée par acte sous seing privé (M. Nicod, Le formalisme en droit des libéralités : Thèse Paris XII, 2000, éd. La Mouette, n° 371)

À peine de nullité, elle devra respecter les formes de l'article 931 du Code civil.

D'autre part, le quasi-usufruitier devient immédiatement débiteur de la dette qu'il a envers le nu-propriétaire. Tout dépend alors des termes de la convention de quasi-usufruit. Si cette dernière laisse à l'usufruitier le choix du mode de restitution, il rendra, à sa convenance, les titres ou une somme d'argent égale au prix du bien restituable, estimée au jour du paiement (H. Roland et L. Boyer, Adages du droit français. Un franc vaut un franc : LexisNexis Litec, 3 éd., p. 282)

Si les titres ont perdu une partie de leur valeur et que l'usufruitier anticipe une valorisation de ces derniers dans le futur, il pourra avoir intérêt à renoncer à son usufruit.

Sur le plan fiscal, ensuite, aucun texte du Code général des impôts ne prévoit de taxation expresse en cas de renonciation unilatérale à un usufruit réservé. Elle devrait donc être enregistrée au droit fixe des actes innomés (E. Maguero, Traité alphabétique de l'enregistrement, 2e éd., V° Usufruit, spéc. n° 66. - J. Lafond, La renonciation à un usufruit réservé : JCP N 1982, prat. 8202)

Mais lorsque la renonciation a pour conséquence de permettre l'entrée en jouissance du nu-propriétaire, cette mutation entraîne la perception de droits de mutation à titre gratuit. Le nu-propriétaire ne peut en effet se prévaloir des dispositions de l'article 1133 du CGI, dont le champ d'application est limité à la réunion de l'usufruit à la nue-propriété par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier (Cass. civ., 21 déc. 1909 : Rev. enr., art. 12074 : « Si, aux termes de l'article 13 de la loi du 25 février 1901, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété est affranchie de l'impôt de mutation lorsqu'elle s'opère par le décès de l'usufruitier ou à l'expiration du terme fixé pour la durée de l'usufruit, il en est autrement quand elle a lieu prématurément, soit par suite de la renonciation de l'usufruitier, soit par l'effet d'une convention quelconque. Dans ce cas, le nu-propriétaire est tenu, conformément aux règles tracées par le texte précité, au paiement du droit afférent à la mutation qui a opéré à son profit l'extinction anticipée de l'usufruit ».)

Par ailleurs, l'Administration considère que les droits de mutation à titre gratuit sont dus dès que le nu-propriétaire rentre en jouissance des biens soumis à usufruit (Rép. min. n° 11599 : JOAN Q 23 févr. 1987, p. 994 ; JCP N 1987, prat. 159. - Rép. min. n° 356 : JO Sénat Q 20 mars 2008, p. 548 ; Doc. adm.7 G-15-98 ; JCP N 2008, n° 14, act. 366)

. La jurisprudence est dans le même sens (Cass. com., 2 déc. 1997 : Bull. civ. 1997, IV, n° 319 ; RJF 4/98, n° 480) et la loi a failli offrir à l'administration fiscale un argument décisif en affirmant le principe général de taxation des mutations à titre gratuit (V°. projet de modification de l'article 755 du CGI, dans le cadre de la proposition n° 27 du rapport Fouquet (améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables, p. 39), non abouti et constituant un prolongement direct de la jurisprudence Tardieu de Mallesye en matière de fiscalité des trusts (Cass. com., 15 mai 2007 : FR Lefebvre 2/2007, inf. 2).

La renonciation au quasi-usufruit d'une somme d'argent ou de titres sera donc civilement et fiscalement considérée comme une libéralité.

2° L'arrivée du terme convenu

Le quasi-usufruit, comme l'usufruit, peut être constitué pour une durée fixe.

Cette affirmation se situe dans la droite ligne de la thèse selon laquelle le quasi-usufruit, nonobstant son attirance vers la propriété temporaire, demeure fondamentalement un usufruit.

Si on adhère à cette proposition, un deuxième obstacle doit alors être surmonté.

La temporalité du quasi-usufruit est-elle envisageable dans tous les cas de figure ?

Il est ici hors de propos d'entrer dans un débat, certes passionnant mais dépassant largement le cadre de notre étude, sur le point de savoir si l'usufruit préexistant (ici, le quasi-usufruit) peut faire l'objet d'une cession temporaire (R. Libchaber, Une cession temporaire d'usufruit ? : Defrénois 2008, art. 38816, p. 1656 : un débat passionnant qui pourrait tourner court si l'avant-projet de réforme du droit des biens voit le jour ne varietur puisque le (futur et éventuel !) article 593 du Code civil précise à propos de l'usufruit viager que, « s'il est cédé, il ne s'éteint pas, sauf convention contraire, par la mort ou la dissolution du cessionnaire, mais par la mort ou la dissolution de son premier titulaire ».)

Contentons-nous d'envisager sa constitution au profit d'un tiers. Comme le relève le Professeur Libchaber « la constitution suppose la création de l'usufruit à partir d'une pleine propriété intacte tandis que la cession implique qu'il préexiste au transfert qui le vise »

Dès lors, deux modalités sont offertes en vue de la constitution d'un quasi-usufruit au profit d'un tiers :

-- per retentionem, lorsque la réserve intervient à la faveur, par exemple, d'une donation de la « nue-propriété » (a) ;

-- per translationem, lorsque la constitution s'opère sur la tête d'un tiers, notamment par le biais d'une disposition à cause de mort (b).

a) La constitution d'un quasi-usufruit temporaire per retentionem

La donation d'une somme d'argent avec réserve de quasi-usufruit pose nécessairement la question de sa compatibilité avec le principe de l'irrévocabilité spéciale des donations.

Il semble bien que, sur ce point, l'essentiel ait été écrit.

La proximité (voire l'identité) qu'entretient la donation de somme d'argent avec réserve d'un quasi-usufruit temporaire avec la donation à terme de somme d'argent apparaît évidente.

Il s'agit dans les deux cas d'une donation de « valeur » (V. sur ce concept, F. Zenati, La nature juridique du quasi-usufruit (ou la métempsychose de la valeur) : Mélanges offerts à P. Catala, spéc. n° 31) qui n'opère transfert au donataire que d'un droit de créance, immédiat dans sa consistance mais différé dans son exigibilité.

À supposer que l'on s'accorde à reconnaître la validité de la constitution d'un quasi-usufruit sur des valeurs mobilières (Pour une synthèse succincte du débat sur cette question, voir notamment : R. Gentilhomme, Démembrement de propriété et sociétés : éd. EFE 2003, n° 205), la donation de tels biens avec réserve d'un quasi-usufruit temporaire s'apparente alors à une donation alternative (Ibid. - V. également, M. Grimaldi, Les donations à terme, Mélanges offerts à P. Catala, spéc. n° 11), dès lors que la disparition du portefeuille causée par l'imprévoyance du donateur ou l'imprévisibilité des marchés financiers ne libère pas ce dernier de son obligation de restitution en valeur (À la différence des donations facultatives)

Reste à déterminer l'intérêt que peut représenter l'une ou l'autre de ces techniques de transmission patrimoniale.

La donation de somme d'argent avec réserve de quasi-usufruit permet à un donateur de « prendre date » (Cette faculté ne présente pas que des intérêts fiscaux (au regard notamment de la réduction de droits liée à l'âge du donateur). Elle peut s'inscrire également dans une stratégie juridique s'appuyant par exemple sur le mécanisme d'imputation des libéralités (voir l'article 923 du Code civil qui prescrit l'imputation des libéralités les plus anciennes avant les plus récentes)., sans assumer les conséquences d'un dépouillement immédiat.

De manière plus convaincante pour le praticien, la donation de valeurs mobilières avec réserve d'un quasi-usufruit temporaire offre au donateur les pleins pouvoirs de gestion et de disposition face à des donataires qui n'ont que la certitude de recevoir à terme.

Si on ne doute pas de la possibilité de constituer un quasi-usufruit sur un portefeuille de valeurs mobilières, elle constitue, sans aucun doute, la technique la plus avancée de dissociation du pouvoir et de l'avoir en matière de transmission patrimoniale.

Ce n'est, toutefois, pas la seule voie possible pour envisager la constitution d'un quasi-usufruit temporaire.

b) La constitution d'un quasi-usufruit temporaire per translationem

L'âge de raison, en matière de gestion financière, est généralement assez différent de l'âge qui permet d'accéder à la majorité légale.

Même s'il n'est pas toujours le mieux placé pour en remplir les fonctions, le conjoint survivant est souvent pressenti pour assumer temporairement le rôle de gestionnaire des biens successoraux transmis aux enfants.

Lorsque ces biens sont éligibles aux règles du quasi-usufruit, ce dernier, lorsqu'il est assorti d'un terme, permet un transfert « fiduciaire » des biens des enfants au conjoint survivant.

L'arrivée du terme convenu emporte reconstitution de la pleine propriété, par l'effet de l'exigibilité de la créance des propriétaires grevés.

Les supports de la constitution de quasi-usufruit temporaire sont aussi variés que le sont les techniques de transmission patrimoniale : institution contractuelle entre époux, legs entre époux, avantage matrimonial ou clause bénéficiaire démembrée d'un contrat d'assurance sur la vie.

L'administration fiscale, elle-même, a apporté son humble (et involontaire !) contribution à ce type de technique, lorsqu'elle s'exprime par le truchement d'un contrat d'assurance sur la vie (V. Rép. min. n° 50207 : JOAN Q 9 août 2005, p. 7692 .- Rép. min. n° 60024 : JOAN Q 9 août 2005, p. 7692.- V. également, R. Chalier, Le démembrement de la clause bénéficiaire.... : Dr. et patrimoine janv. 2007, prat., p. 34)

Le quasi-usufruit temporaire dont peut bénéficier le conjoint sur les capitaux versés par une compagnie d'assurance est proche du trust anglo-saxon et répond, à tout le moins, aux critères objectifs de la fiducie : au transfert de propriété fiduciaire répond le droit particulier du quasi-usufruitier sur la chose, à la gestion pour compte de tiers répondent les obligations de conservation de la créance du propriétaire grevé, au dénouement du contrat fiduciaire par la dévolution du capital au(x) bénéficiaire(s) répond l'extinction programmée du quasi-usufruit temporaire.

À ce stade de la réflexion, une seconde synthèse s'impose :

-- l'extinction anticipée du quasi-usufruit est, sous réserve de l'accord des parties, possible à tout moment ;

-- elle peut prendre la forme d'une conversion en capital des droits du quasi-usufruitier et du propriétaire grevé ;

-- elle peut, aussi, résulter d'une renonciation à titre gratuit du quasi-usufruitier à ses droits ;

-- elle peut, enfin, être concomitante de l'arrivée du terme convenu, lorsque le quasi-usufruit avait été constitué pour une durée fixe.

(à suivre)

Le dénouement contractuel

Le dénouement contractuel d'un quasi-usufruit, légal ou conventionnel, peut résulter de la volonté d'anticipations des parties.

Le dénouement entre vifs peut, également, intervenir à l'arrivée du terme convenu, par hypothèse distinct de la date du décès du quasi-usufruitier

La volonté d'anticipation des parties

La volonté d'anticipation du dénouement normal du quasi-usufruit peut trouver sa source dans l'intention libérale de son titulaire Elle peut aussi se réaliser par la conversion du quasi-usufruit en capital

La conversion des droits des parties en capital

La possibilité de convertir un usufruit en capital résulte expressément, s'agissant des droits du conjoint successible, de la lettre de l'article 761 du Code civil : « Par accord entre les héritiers et le conjoint, il peut être procédé à la conversion de l'usufruit du conjoint en capital ».

Dans tous les autres cas, elle résultera également d'un accord de volonté ainsi qu'en atteste la doctrine (P. Veaux-Fournerie, La fin de l'usufruit : J.-Cl. Notarial Répertoire, V° Usufruit, Fasc. 80, n° 56) et la jurisprudence ( Cass. 1re civ., 6 juin 1990 : Bull. civ. 1990, I, p. 146 ; JCP G 1991, II, 21686, note J.-F.. Pillebout ; Defrénois 1991, p. 229, note X. Savatier)

À cet égard, le commentaire du conseiller Savatier, sous l'arrêt de la première chambre civile du 6 juin 1990 qui dénie au juge le pouvoir de convertir un usufruit en capital, confère à la liberté contractuelle la faculté d'écrire ce que le juge ne peut imposer : « ... il est des modes de règlements successoraux qui, s'ils peuvent correspondre à de bonnes solutions pratiques, ne peuvent intervenir que par le plein accord des volontés des parties mais jamais par l'office du juge »

L'identité de nature du quasi-usufruit et de l'usufruit (M. Grimaldi et J.-F. Roux, La donation de valeurs mobilières avec réserve de quasi-usufruit ; Defrénois 1994, art. 35677, n° 9, p. 19) ou l'assimilation du quasi-usufruit à une propriété temporaire (F. Zenati, Les biens : PUF, 1998, n° 220. - P. Sirinelli, : LPA 21 juill. 1993, n° 87, p. 32, n° 8) conduisent, dans ces deux hypothèses, à admettre la validité d'une convention de conversion de leurs droits en pleine propriété entre un quasi-usufruitier et un propriétaire grevé, la liberté contractuelle offrant aux parties la faculté de mettre fin, à tous moments, à une relation juridique, légale ou conventionnelle, dont la poursuite serait jugée par elles contraires à leurs intérêts.

En clair, le quasi-usufruit, fût-il légal, n'est jamais gravé dans le marbre...

Et ce n'est pas parce que l'évaluation des droits respectifs du quasi-usufruitier et du propriétaire grevé s'avère toujours délicate que cette difficulté constitue un obstacle insurmontable à la conversion.

Cette difficulté se rencontre également, mais pour une raison de détermination de la base imposable, lorsque la renonciation du quasi-usufruitier à ses droits est dictée par une intention libérale.

La renonciation à titre gratuit du quasi-usufruitier à ses droits

Le quasi-usufruitier peut renoncer sans contrepartie à ses droits. En effet, la renonciation est, en principe, un acte de volonté purement abdicatif. Comme acte juridique unilatéral, il repose sur la simple manifestation de volonté d'une personne (B. Starck, H. Roland et L. Boyer, Obligations, t. 2, Contrat : LexisNexis Litec, 5e éd., 1995, n° 46) . Elle n'est soumise à aucune forme particulière pour sa validité, étant parfaite par elle-même (A. Ponsard, Les donations indirectes : Thèse Dijon 1946, p. 138. - Cass. com., 1er juill. 2008, n° 07-17.786 : JurisData n° 2008-044662). Mais elle doit, cependant, être expresse, car la renonciation à un droit ne se présume pas (Cass. 1re civ., 17 nov. 1971 : Bull. civ. 1971, I, n° 291. - Cass. 1re civ., 5 juill. 1989 : Bull. civ. 1989, I, n° 281 : « Attendu que la renonciation à un droit ne peut résulter que d'actes manifestant sans équivoque la volonté de renoncer... ». - Cass. 3e civ., 1er avr. 1992, Bull. civ. III, n° 115 : « la renonciation à un droit ne se déduit pas de la seule inaction de son titulaire et ne peut résulter que d'actes manifestant sans équivoque la volonté de renoncer »). Par ailleurs, la renonciation de l'usufruitier, même consentie à titre gratuit n'est pas soumise à la forme authentique prescrite par l'article 931 du Code civil pour les donations entre vifs. En effet, s'agissant d'une donation indirecte, elle échappe aux conditions de forme des donations authentiques ⁽CA Amiens, 10 avr. 1987 : JurisData n° 1987-051314)

La renonciation a pour conséquence d'éteindre l'usufruit. La consolidation s'opère alors sur la tête du nu-propriétaire (Cass. 1re civ., 11 juin 1954 : Bull. civ. 1954, I, n° 186 ; JCP G 1954, II, 8288, note E. Becque) en vertu de la loi et non de la volonté du renonçant (Proudhon : Traité des droits d'usufruit, t. 5, n° 2205. - A. Breton, Théorie générale de la renonciation aux droits réels : RTD civ. 1928, p. 261 .- N. Sibiciano, Théorie générale de la renonciation en droit civil : Thèse Paris, 1932, n° 89)

L'application de ce principe général à la renonciation au quasi-usufruit pose toutefois deux sortes de difficultés.. que nous aborderons dans une prochaine chronique....

La Fédération Nationale Droit du Patrimoine (FNDP) http://www.fndp.org a été instituée à l’initiative des Professeurs Jean PRIEUR (Président, Paris-Dauphine), Thierry REVET (Trésorier, Paris 1-Panthéon-Sorbonne) et Renaud MORTIER (Secrétaire Général, Rennes 1), afin d’une part de fédérer les diplômes de Master 2 de droit et gestion du patrimoine qu’ils dirigent, et d’autre part de fédérer universitaires et praticiens en vue d’améliorer les formations, d’accroître leurs dé

Une conférence de presse s'est tenue le 14 janvier 2010 pour lancer la FNDP.

La FNDP est composée d'un Conseil d'Administration et d'un Conseil Scientifique

Conseil d'Administration :

§         Monsieur Jean Prieur, Président de la FNDP

§         Maître Hugues Letellier, Vice-Président représentant le barreau de Paris

§         Maître Bruno Delabre, Vice-Président représentant le Conseil Supérieur du Notariat

§         Monsieur Thierry Samin, Vice-Président représentant l'Association Nationale des Juristes de Banque

§         Monsieur Emmanuel Bus, Vice-Président représentant l'Association des Juristes d'Assurance et de Réassurance

§         Monsieur Renaud Mortier, Secrétaire Général de la FNDP

§         Monsieur Thierry Revet, Trésorier de la FNDP

§         Madame Sophie Schiller, Secrétaire générale adjointe

§         Maître Martine Blanck-Dap

Conseil Scientifique :

§         Maître Pierre Berger, Avocat associé, Fidal

§         Maître Martine Blanck-Dap, Avocat associé, Lefève Pelletier et Associés

§         Madame Odile Boitte, Directeur juridique et fiscal, BNP Paribas Assurance

§         Maître Vincent Cordier, Notaire associé

§         Monsieur Hervé Crosnier, Directeur général adjoint, Crédit Mutuel Arkéa

§         Monsieur Laurent Gayet, Directeur juridique et fiscal, AXA Gestion Privée

§         Maître Nicole Goulard, Avocat associé, Landwell & Associés

§         Monsieur Etienne Guérin, Directeur de l'ingénierie patrimoniale, des partenariats institutionnels et de la formation, Assurances Mutuelles Le Conservateur

§         Maître Marc Iwanesko, Notaire

§         Maître Fabienne Jourdain-Thomas, Notaire

§         Maître Pascal Julien Saint Amand, Notaire

§         Maître Stephane de Lassus, Avocat associé, Sarrau Thomas Couderc

§         Monsieur Gautier Lauriau, Directeur de la cellule patrimoniale, Aviva

§         Maître Sylvie Lerond, Avocat, CMS Bureau Francis Lefebvre

§         Madame Cécile Louis-Lucas, Directeur des expertises, Banque privée 1818, groupe BPCE

§         Maître Fabrice Luzu, Notaire associé

§         Monsieur Bruno Pays, Responsable du département ingénierie juridique et fiscale du patrimoine, Société générale

§         Maître Frédéric Petit, Notaire

§         Madame Nathalie Picarrougne, Directeur service expertise patrimoniale et fiscale, Banque de Gestion privée Indosuez, groupe Crédit Agricole

§         Madame Lila Vaisson-Bethune, Responsable de l'ingénierie et du conseil patrimonial, BNP Paribas Banque Privée

Les prochains colloques organisés par la Fédération

§         Le jeudi 4 février 2010 de 14h00 à 19h00

Le patrimoine professionnel d'affectation

Amphi Richelieu
Panthéon Sorbonne Paris I
17 rue de la Sorbonne
75005 PARIS

§         Le mercredi 17 mars 2010 à 17h30

L'usufruit des droits sociaux : quelle place pour la liberté contractuelle ?

Université Paris Dauphine, salle Raymond Aron
Place du Maréchal de Lattre de Tassigny
75775 PARIS CEDEX 16

Les membres fondateurs :

§ le Conseil Supérieur du Notariat

§ le Barreau de Paris

§ l’Association Nationale des juristes de Banque

§ l’association nationale des juristes d’assurance et de réassurance

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2° Le manquement à l'obligation de fournir caution

La dispense expresse de fournir caution exclut, en principe, l'obligation de réemployer (M. Grimaldi, L'emploi des deniers grevés d'usufruit : Defrénois 1999, art. 36939, n° 3. - A. Colin et H. Capitant, Traité élémentaire de droit civil français : t. 1, 3e éd., p. 816. - M. Planiol et G. Ripert, Traité pratique de droit civil français, t. III, par Picard, n° 828)

Par exception, toutefois, l'article 1094-3 du Code civil peut conduire les descendants à imposer le remploi au conjoint gratifié en usufruit, même lorsque ce dernier est dispensé de fournir caution (M. Grimaldi, ibid., n° 3)

Autrement dit, y compris dans cette hypothèse particulière, lorsque l'obligation de fournir caution est maintenue et que son débiteur (le quasi-usufruitier) ne peut ou ne veut l'assumer, le remploi des deniers peut être exigé de lui par le nu-propriétaire.

La question se pose alors de savoir si le remploi est effectué à la seule discrétion du quasi-usufruitier dans un bien soumis à son entier contrôle (Dans l'hypothèse d'un usufruitier non dispensé de fournir caution qui ne peut - ou ne veut - la mettre en place) ou s'il doit être le fruit de l'accord conjoint de l'usufruitier et du nu-propriétaire dans un investissement démembré

En faveur de la première thèse, le Professeur Sirinelli reconnaît au quasi-usufruitier le pouvoir de réemployer seul dans un bien dont il devient seul propriétaire (P. Sirinelli, préc, n° 85, p. 17)

Tirant les conséquences du mutisme du législateur, tant au regard de l'article 601 du code civil (« ... les sommes comprises dans l'usufruit sont placées... »), qu'à propos de l'article 1094-3 du même code (« Les enfants ou descendants pourront, nonobstant toute stipulation contraire du disposant, exiger, quant aux biens soumis à l'usufruit,... qu'il soit fait emploi des sommes... »), l'éminent auteur n'admet comme limite aux pouvoirs du quasi-usufruitier que l'abus de droit : « Admettre le contraire serait totalement nier l'abusus du quasi-usufruitier » (P. Sirinelli, préc, n° 85, p. 17)

À y bien regarder, cependant, cette position ne convainc pas.

Un autre auteur, non moins éminent (M. Grimaldi, préc., n° 4 et 5), soutient, au contraire, que le remploi nécessite l'accord du nu-propriétaire et implique un réinvestissement dans un bien démembré.

À l'appui de sa thèse, les arguments doctrinaux, exégétiques et jurisprudentiels ne laissent pas place au doute.

Pour ne retenir que l'argument exégétique tiré de l'interprétation de l'article 602, alinéa 4 du Code civil, relevons, avec lui, que ce dernier indique expressément que les intérêts [des sommes placées]... appartiennent à l'usufruitier. Comment ne pas en déduire la négation du droit de l'usufruitier sur le capital ?

Le manquement du quasi-usufruitier à l'obligation de fournir caution est donc de nature à entraîner sa transmutation en un usufruit classique

Bien entendu, cette hypothèse suppose pour son application le consentement volontaire ou contraint du quasi-usufruitier. A défaut, la seule sanction applicable demeurerait la déchéance judiciaire du droit du quasi-usufruitier. Face au refus assumé de ce dernier de garantir les droits du nu-propriétaire, le juge n'aurait d'autre latitude que de l'ordonner.

Résumons-nous :

-- sauf dispense expresse et hors le cas de l'article 1094-3 du Code civil, l'obligation pour le quasi-usufruitier de fournir caution constitue un principe général ;-- si le quasi-usufruitier ne peut (ou ne veut) la fournir, il doit alors employer les sommes soumises à son droit ;

-- ce remploi requiert l'accord du nu-propriétaire ;

-- il emporte réinvestissement des deniers dans un bien démembré dont l'usufruitier (ex quasi-usufruitier) ne peut prétendre qu'aux fruits ;

-- le refus du quasi-usufruitier de procéder au remploi peut être sanctionné judiciairement par la déchéance de son droit.

Fort heureusement, ces principes ne traduisent pas la réalité des multiples démembrements qui naissent et s'éteignent chaque année par l'effet de la loi ou de la convention.

Dans une prochaine chronique on parlera du dénouement contractuel

Conventionnellement un quasi-usufruit doit pouvoir être transformé en simple usufruit.

Si le passage de l'usufruit au quasi-usufruit consiste en une extension des pouvoirs de l'usufruitier, la restriction de ces derniers transformera le quasi-usufruit en simple usufruit.

Il n'en résulte donc nullement un transfert de richesse de l'un vers l'autre mais simplement une modification de l'étendue des pouvoirs reconnus à son titulaire.

L'ensemble de ces considérations a un impact direct sur l'extinction anticipée du quasi-usufruit entendu ici comme un usufruit renforcé, qu'il s'agisse d'examiner les cas de dénouement entre vifs du quasi-usufruit (I) ou de définir dans ces hypothèses le sort de la créance du propriétaire grevé (II).

I.  Les cas de dénouement entre vifs du quasi-usufruit

L'extinction anticipée du quasi-usufruit peut s'inscrire dans un cadre conflictuel (A) ou contractuel (B). Elle est ici envisagée comme l'anticipation du terme normal du quasi-usufruit, constitué par la mort de son titulaire.

A. -  Le dénouement conflictuel

L'abus de jouissance du quasi-usufruitier (1°) comme le manquement à l'obligation de fournir caution (2°) sont assortis de sanctions modulées qui commencent par l'obligation de réemployer et peuvent se terminer par la perte du droit.

1°  L'abus de jouissance du quasi-usufruitier

D'une manière générale, la doctrine a pu définir la déchéance d'un droit comme son extinction par la volonté de la loi ou par l'effet de la convention, en présence d'un titulaire fautif par action ou inaction ⁽M. Salle de la Marniere : RTD. civ 1932, p. 1062)

Plus spécifiquement, l'article 618 du Code civil dispose que « L'usufruit peut aussi cesser par l'abus que l'usufruitier fait de sa jouissance, soit en commettant des dégradations sur le fonds, soit en le laissant dépérir faute d'entretien.

Les créanciers de l'usufruitier peuvent intervenir dans les contestations pour la conservation de leurs droits ; ils peuvent offrir la réparation des dégradations commises et des garanties pour l'avenir.

Les juges peuvent, suivant la gravité des circonstances, ou prononcer l'extinction absolue de l'usufruit, ou n'ordonner la rentrée du propriétaire dans la jouissance de l'objet qui en est grevé, que sous la charge de payer annuellement à l'usufruitier, ou à ses ayants cause, une somme déterminée, jusqu'à l'instant où l'usufruit aurait dû cesser ».

Il s'agit donc d'une sanction prononcée à l'égard de l'usufruitier qui abuserait de son droit.

L'usufruitier a en effet l'obligation de se comporter en bon père de famille (c'est-à-dire en propriétaire soigneux et diligent) et de conserver la substance de la chose soumise à son droit (C. civ,, art 578).

Encourir la déchéance, suppose donc une faute de l'usufruitier, un préjudice subi par le nu-propriétaire et un lien de causalité entre la faute et le dommage.

Ce sont des éléments de fait relevant du pouvoir souverain des juges du fond (Cass. 1re civ., 23 janv. 1962 : Bull. civ. 1962, I, n° 51. - Cass. 3e civ., 12 mars 1970 : Bull. civ. 1970, III, n° 204 et 205 : « qu'en déclarant, dans ces conditions, que la dame z... avait commis des abus de jouissance justifiant la cessation de l'usufruit, l'arrêt attaqué a usé de son pouvoir souverain d'appréciation sans aucunement entacher sa décision de contradiction ».)

La déchéance est une peine privée qui bénéficie à celui qui a souffert de la faute du titulaire du droit

Le droit d'usufruit est alors anéanti et le nu-propriétaire devient plein-propriétaire.

La déchéance judiciaire prévue par l'article 618 est-elle applicable au quasi-usufruit ?

Il convient tout d'abord d'observer que les obligations du quasi-usufruitier diffèrent de celles de l'usufruitier. Alors que ce dernier doit conserver la substance de la chose, le premier n'y est pas tenu. En effet, l'obligation faite à l'usufruitier de conserver la substance est liée à son obligation de restitution de la chose grevée.

Le quasi-usufruitier est, à l'égard du nu-propriétaire, tenu d'assurer un minimum de consistance à son patrimoine pour permettre d'opérer au moins une restitution en valeur (T. Cathou et R. Gentilhomme, préc., note (35), spéc. n° 11 p. 1775.)

À raison de la loi (biens consomptibles) ou de la convention (biens fongibles) (Pour ceux qui admettent la constitution d'un quasi-usufruit sur biens non consomptibles dès lors qu'ils sont fongibles : R. Gentilhomme, Démembrement de propriété et sociétés : éd. EFE 2003, n° 205), le quasi-usufruitier a le droit de disposer des biens soumis à son droit. En revanche, ce n'est que lorsque telle est la destination du bien, que l'usufruitier peut le détruire ou en aliéner la pleine (Proudhon, Traité des droits d'usufruit, t. IV, p. 219, n° 2417. - E. Dockès, Essai sur la notion d'usufruit : RTD civ. 1995, p. 479, spéc n° 14 : l'usufruit devient alors un quasi-usufruit)

Prononcer la déchéance du quasi-usufruit de ce chef n'aurait pas de sens (P. Sirinelli, Le quasi-usufruit : LPA 26 juill. 1993, préc., note (28), spéc., n° 50)

Outre le fait que, s'agissant de quasi-usufruit portant sur des biens autres que du numéraire, la convention laisse généralement à son titulaire le choix du mode de restitution (cf. C. civ., art. 587 in fine).

En revanche, porter atteinte aux droits du nu-propriétaire, c'est très certainement mettre en péril le recouvrement de sa créance au terme du quasi-usufruit. Sauf abus de la part du quasi-usufruitier, relevons avec M. Dockes (E. Dockes, préc., note (43), spéc. n° 15, p. 498) que « la situation du nu-propriétaire de biens consomptibles est plus enviable [puisqu'il est] créancier d'une restitution par équivalent que ni le temps ni l'usage n'auront déprécié ».

Il en résulte que les agissements de l'usufruitier susceptibles de produire ce résultat sont susceptibles d'être sanctionnés par les tribunaux (ex : solvabilité insuffisante de l'usufruitier, crainte de malversation en raison d'une administration qui a cessé d'être loyale et fidèle, vente de son patrimoine immobilier pour rendre impossible tout recours éventuel du nu-propriétaire) (V. jurispr. citée par B. Lotti, Le droit de disposer du bien d'autrui pour son propre compte : Thèse Paris XI, 1999, n° 122, note 9)

Pour une partie de la doctrine, le quasi-usufruitier serait passible, de la même manière, des sanctions prévues par l'article 618 du Code civil, du moins s'il n'avait pas fourni de caution (P. Sirinelli, préc., spéc n° 52 citant un arrêt de la Cour d'appel de Besançon du 12 décembre 1894 (Gaz. Pal. 1895, I., p. 75) qui traitait d'un usufruit sur biens fongibles et non, expressis verbis, d'un quasi-usufruit.) Cass. req., 21 janv. 1845 : DP 1845, 1, p. 104, cité par M. Grimaldi préc., note (37), spéc. note 18 : « Considérant que l'article 618 du Code civil qui autorise l'abolition de l'usufruit, par suite des abus commis par l'usufruitier d'un immeuble, est le résultat d'un principe général d'équité qui domine l'usufruit de toutes choses quelconques ; que lorsque l'usufruitier manque à ses devoirs les plus essentiels, il est juste et légal que son droit puisse être résolu, soit que son usufruit porte sur des immeubles, soit qu'il ait pour objet des choses fongibles ; considérant que les juges, qui pourraient, vu les circonstances, le déclarer déchu, peuvent, à plus forte raison, limiter son droit, et le subordonner à des mesures de précaution et de garanties, et, par exemple, l'obliger à donner caution ; qu'il importe peu que, par le titre constitutif, à titre gratuit, l'usufruitier ait été dispensé de fournir caution, cette disposition n'ayant été concédée que dans la supposition que l'usufruitier se conduirait en bon père de famille, et ne pouvant lui profiter lorsque, manquant à ses devoirs, et trahissant la confiance du donateur, il a encouru la peine de l'article 618 ; attendu, en fait, qu'il est constaté que le demandeur en cassation s'est livré aux abus les plus répréhensibles ; qu'il a recelé des capitaux ; qu'il a cherché à dissimuler leur origine ; qu'il n'a pas administré en bon père de famille, et qu'il est à craindre qu'il ne détourne les sommes d'argent grevées d'usufruit au profit d'un enfant naturel qu'il a reconnu ».)

En effet, la fourniture d'une caution donne toute assurance au nu-propriétaire. Le nu-propriétaire confronté à l'insolvabilité du quasi-usufruitier pourra appeler la caution en garantie. L'existence d'une caution solvable est donc la certitude pour le nu-propriétaire de voir sa créance payée. En pareille hypothèse, il faudrait en conclure que le quasi-usufruitier ne pourrait être déchu de son droit faute de risque quant au recouvrement de sa créance par le nu-propriétaire.

Il en irait autrement en cas de dispense de caution (Proudhon, Traité des droits d'usufruit, t. IV, p. 227, n° 2424 : « Néanmoins, comme les intérêts du propriétaire seraient plus essentiellement compromis, s'il s'agissait d'un usufruitier qui eût été dispensé du cautionnement, il serait plus juste de le traiter avec plus de sévérité et d'ordonner sa dépossession. Et lors même que les abus, dont on le trouverait coupable, ne seraient pas de nature à faire prononcer la déchéance, il devrait être au moins forcé à donner caution, comme ayant manqué à l'accomplissement des devoirs qu'on le supposait disposé à remplir lorsqu'on l'a dispensé d'en donner une ».)

En théorie, cette opinion apparaît difficilement réfutable, même si toute la jurisprudence citée à son appui concerne strictement le cas de l'usufruit simple (Cass. req., 26 mars 1889 : DP 1889, 1, p. 463, 2e esp, cité par M. Grimaldi préc., note (37), spéc. note 17 : « Attendu, en droit, que si la dispense de fournir caution et de faire emploi, concédée à l'usufruitier par le titre constitutif de son usufruit, a pour objet et doit avoir pour conséquence de lui assurer la libre jouissance des valeurs comprises dans ledit usufruit, suivant leur forme au moment où il vient à s'ouvrir, et sans que la jouissance puisse, dès l'origine être modifiée ou transformée par des mesures conservatoires prises dans l'intérêt du nu-propriétaire, ces mesures toutefois peuvent intervenir au cours de l'usufruit, s'il est établi que l'usufruitier met en péril, par ses actes personnels, les droits du nu-propriétaire ».)

Ses conséquences pratiques doivent toutefois être nuancées, tant la preuve de l'intention frauduleuse du quasi-usufruitier sera difficile à rapporter (P. Sirinelli, préc., n° 56)

...A suivre...

bhgilp écrit : " Bonjour, Une société personne morale soumise à l'IS souhaite vendre à une SCI familiale la nue-propriété de l'immeuble dont elle est propriétaire.
Quelle est la valeur de la nue-propriété ? Sachant que l'on ne peut pas se référer au barême fiscal exclusivement reservé aux personnes physiques.
Peut on limiter la durée de l'usufruit à 3 ou 5 ans ? Dans ce cas, quelle est la valeur de l'usufruit (somme des loyers sur 3 ans ou 5 ans ?
Merci de m'aider svp "

La méthode habituellement utilisée est celle du cash flow actualisé. L'usufruit correspondant à la valeur actualisée des revenus nets de charges usufructuaires. Je ne peux que vous renvoyer à l'ouvrage de Jean Aulagnier : Usufruit et nue-propriété dans la gestion de patrimoine Edition Maxima

Ne surtout pas utiliser le barème fiscal calculé sur un taux d'actualisation forfaitaire surtout si les associés des deux sociétés sont les mêmes afin d'éviter acte anormal de gestion, abus de bien social et autres joyeusetés fiscales (sur l'ensemble de la question voir Marc Iwanesko et Pascal Julien Saint Amand, l'article 669 nouveau du CGI, Bulletin Fiscal Françis Lefebvre 01/2005)

Par ailleurs pour éviter tous problèmes avec le tout nouveau Comité d'Abus de Droit Fiscal, validez l'intérêt économique de la cession pour le vendeur et évitez la fictivité de la SCI acquéreur pour défaut de vie juridique

Le meilleur conseil que je puisse vous donner est de consulter un notaire spécialisé...

Par ailleurs, à côté de la consomptibilité naturelle ou consomptibilité objective, relative aux choses dont l'usage normal doit aboutir à leur disparition en fonction de leur nature ou de leur destination, une doctrine majoritaire admet que la consomptibilité est d'essence subjective, en ce sens qu'elle peut résulter d'une manifestation de volonté ou de la loi (P. Sirinelli, Le quasi-usufruit : LPA 21 et 26 juill. 1993)

La volonté pouvait donc modifier la nature de la chose. Ainsi, lorsque le caractère de consomptibilité ne résulte pas de la nature des biens, ce dernier pourrait s'appliquer conventionnellement (arg, C. civ, art. 1134), si les parties ont entendu considérer les choses dans leur espèce et non dans leur genre (F. Barbier précitée n° 165)

Le changement de caractère des biens, consomptibles ou non consomptibles, s'expliquerait par le fait que ces caractères ne tiennent pas tant à la chose en elle-même, qu'au point de vue sous laquelle elle est envisagée (P. Jaubert, Deux notions du droit des biens : la consomptibilité et la fongibilité : RTD civ. 1945, p. 97)
Pour cette doctrine, au regard de la consomptibilité, les volontés individuelles sont libres d'envisager les choses sous l'angle qui leur plaît (F. Terré, L'influence de la volonté individuelle sur les qualifications : Thèse Paris 1956, n° 24).

Le régime du quasi-usufruit semble donc pouvoir être reconnu aux biens fongibles « ... la fongibilité peut indépendamment de la consomptibilité de la chose justifier la constitution d'un quasi-usufruit et permettre à son bénéficiaire de disposer librement du bien »  (A. Laude, La fongibilité : RTD com. 1995, p. 331) mais il semble beaucoup plus difficile à admettre pour des corps certains, notamment des immeubles.

La doctrine la plus autorisée n'y est pas favorable : « ...peut-être une certaine prudence s'impose-t-elle. Peut-être faut-il distinguer selon la nature du bien : considérer que la volonté des parties peut transformer en quasi-usufruit un usufruit sur chose non-consomptible, c'est au moins à la condition qu'il s'agisse de choses fongibles, de chose de genre...En effet... il est de l'essence du démembrement que le nu-propriétaire puisse, en fin d'usufruit, récupérer la chose grevée et re-constituer ainsi le patrimoine en nature. Or, si la restitution a lieu en argent, par équivalent, elle ne permet cette reconstitution en nature que s'il s'agit d'une chose fongible... alors que récupérer le prix d'un immeuble ne permet pas d'acquérir un immeuble semblable (aucun immeuble n'est semblable à un autre). Cette analyse, on le voit, conduit à n'admettre de quasi-usufruit que sur une chose fongible... Dans cette vue des choses, on admettra que puisse être constitué un quasi-usufruit sur un portefeuille de valeurs mobilières cotées, car on peut toujours racheter de telles valeurs mobilières. Mais on exclura tout quasi-usufruit sur l'immeuble : l'opération sera requalifiée (par exemple, la donation d'un immeuble avec réserve de quasi-usufruit sera requalifiée en donation alternative, le donateur pouvant s'acquitter par la remise, soit de l'immeuble, soit d'une somme d'argent » (M. Grimaldi et B. Savouré : L'usufruit et le quasi-usufruit, questions de droit civil : Dr. et patrimoine nov. 1999, p. 57 ; dans le même sens, V. F. Zenati, La nature juridique du quasi-usufruit (ou la métempsycose de la valeur) in Le droit privé français au XXe siècle, Études offertes à Pierre Catala : LexisNexis Litec 2001, p. 605).

Le quasi-usufruit est donc une technique de gestion de certains biens démembrés (T. Cathou et R. Gentilhomme, Usufruit et quasi-usufruit de valeurs mobilières ; vrais ou faux jumeaux ? : JCP N 2000, n° 49, p. 1773)
Par convention, il est possible de transformer un usufruit en quasi-usufruit « Au fond, la substitu-tion d'un quasi-usufruit à un usufruit n'est... qu'une technique d'extension des pouvoirs de l'usufruitier : elle les étend aussi loin que le permet la nature de l'usufruit » (M. Grimaldi et J.-F. Roux, préc., note 23, n° 9).
Pour autant le quasi-usufruitier demeure fondamentalement un usufruitier parce qu'il est tenu de restituer (M. Grimaldi et B. Savouré, L'usufruit et le quasi-usufruit : questions de droit civil : Dr. et patrimoine 1999 nov. 1999, p. 56)

Alors que l'usufruitier du portefeuille, s'il a la liberté d'arbitrer les titres doit remployer le produit de cession dans l'acquisition de titres nouveaux, la constitution d'un quasi-usufruit conventionnel va lui permettre, d'une part d'utiliser le produit de cession comme bon lui semble et d'autre part de choisir la nature des biens restitués en fin d'usufruit, titres ou somme d'argent. Ses pouvoirs auront donc été accrus.

Juridiquement, si on adhère à la doctrine majoritaire, rien ne s'oppose donc à ce qu'on transforme contractuellement un usufruit sur titres en quasi-usufruit.

L'opération inverse doit donc pouvoir être possible.

Nous verrons comment dans notre prochaine chronique….

Lamoroso pose les questions suivantes :

Existe-t-il un cas dans lequel l'usufruitier serait en mesure d'augmenter la valeur du capital décès à restituer au nu- propriétaire?

Un de mes professeur soutient qu'il en a le droit car le droit ne l'interdit pas et qu'au contraire il entrainait une situation de droit inédite: celle qu'en démembrement de la clause bénéficiaire du contrat d'assurance-vie, le contrat n'est pas dénoué à la mort de l'assuré et comme art. 132-19 stipule que toute personne peut se subroger au paiement des primes...

Je ne crois pas cela possible ou alors si oui, jusqu'à concurrence des intérêts estimés, au delà, ce serait de l'abus de droit! Toujours est-il que j'ai vu ce type de faits se produire au sein de l'association française au contrat bien connu, mais il y avait comme une volonté d'ignorance de l'acte de décès.

J'avoue que je ne vois pas très bien où vous voulez en venir

L'usufruitier est titulaire d'un droit de jouissance sur la chose d'autrui. Il restitue ce qu'il a reçu (fût-il quasi-usufruitier que la solution serait identique, le quasi-usufruit n'étant qu'une technique d'extension des pouvoirs). Il est toutefois possible de stipuler une clause d'indexation pour pallier le décri de la monnaie (sur les modalités pratiques voir Rémy Gentilhomme et Marc Iwanesko, L’extinction anticipée du quasi-usufruit, JCP N 2009 n°s 20 et 21). Mais il ne s’agit pas de restituer plus mais simplement de conserver la valeur

Pourriez vous m’indiquer comment votre professeur qualifie juridiquement ce qu’il suggère ? Car si l’usufruitier restitue plus que ce qu’il a reçu, cela participe de sa simple volonté et non de l’application de la loi. Le quantum supplémentaire doit être qualifié juridiquement pour en apprécier les conséquences civiles et fiscales. Or, je crains fort que si le nu-propriétaire est l’héritier de l’usufruitier, l’administration fiscale n’y voit une libéralité…

Quant au non dénouement du contrat en cas du décès de l’assuré lorsque la clause est démembrée, j’avoue que cela constitue pour moi un scoop ; o )))

Trois commentaires récents :

Est-ce que la donation d'un usufruit d'usufruit à enfant non commun doit faire l'objet d'une récompense à la communauté de biens aux acquets ? (Ecrit par : Manon | 17.06.2009)

Hmmm...(Ecrit par : Russian Women Favourite ;) | 23.06.2009

Il ya tellement de lois ... Et il ya de nombreuses complexités. À mon avis, l'une des raisons est que la planète a un trop grand nombre de personnes. Et que pensez-vous ? (Ecrit par : Mr. Classifieds | 28.06.2009)

Concernant la première, un peu de réflexion s’impose

Le second commentaire n’appelle de ma part qu’une réponse lapidaire : Hmmm…

Quant au troisième, je crois comme vous que notre législateur ferait tout son profit de la (re ?) lecture du discours préliminaire de Portalis sur le projet de Code civil quand il affirme que « les lois ne sont pas de purs actes de puissance, ce sont des actes de sagesse, de justice et de raison…les lois sont faites pour les hommes et non les hommes pour les lois… »

Trois commentaires récents :

Est-ce que la donation d'un usufruit d'usufruit à enfant non commun doit faire l'objet d'une récompense à la communauté de biens aux acquets ? (Ecrit par : Manon | 17.06.2009)

Hmmm...(Ecrit par : Russian Women Favourite ;) | 23.06.2009

Il ya tellement de lois ... Et il ya de nombreuses complexités. À mon avis, l'une des raisons est que la planète a un trop grand nombre de personnes. Et que pensez-vous ? (Ecrit par : Mr. Classifieds | 28.06.2009)

Concernant la première, un peu de réflexion s’impose

Le second commentaire n’appelle de ma part qu’une réponse lapidaire : Hmmm…

Quant au troisième, je crois comme vous que notre législateur ferait tout son profit de la (re ?) lecture du discours préliminaire de Portalis sur le projet de Code civil quand il affirme que « les lois ne sont pas de purs actes de puissance, ce sont des actes de sagesse, de justice et de raison…les lois sont faites pour les hommes et non les hommes pour les lois… »

Dans l'ancien droit romain, l'usufruitier n'avait pas la jouissance des choses consomptibles.

En effet l'usage de ces biens implique qu'on en dispose, or ce droit réservé au propriétaire.

Un senatus-consulte est ensuite venu compléter l'institution en permettant à l'usufruitier d'avoir la jouissance des choses consomptibles par un transfert de propriété à charge pour ce dernier de rendre pareilles choses en quantité et qualité (Renard, Contribution à l'histoire de l'autorité législative du Sénat Romain : le senatus-consulte sur le quasi-usufruit : Thèse Nancy, 1898 ; E. Petit, Traité élémentaire de droit commun : LNDJ, 1895, spéc. n° 234, p. 228).

Le dominium fut alors transféré à l'usufruitier et le préteur imposa deux obligations à l'usufruitier garanties par des cautions : d'une part jouir en bon père de famille et d'autre part rendre la chose au terme de l'usufruit

Le Sénat n'a donc pas créé sur ces choses un usufruit car c'était impossible, mais, à l'aide d'une caution, il a constitué un quasi-usufruit (M. Ortolan, Explication historique des Instituts de Justinien, 5e éd, Paris 1851, t 1, p. 433 ; V. également J. de Maleville, Analyse raisonnée de la discussion du Code civil au Conseil d'État : éd. Garnery, 2e éd., 1807, p. 55).

Proudhon indique : « Néanmoins, lorsqu'un droit d'usufruit a été légué sur des choses... qui se consomment par le premier usage... l'usufruitier en devient lui-même propriétaire... mais sa jouissance n'est alors qu'un droit d'usufruit improprement dit, et ce n'est que par une espèce de fiction que l'obligation où il est de restituer une valeur égale, tient lieu du droit de nue-propriété dans les mains de l'héritier ». (Traité des droits d'usufruit, d'usage, d'habitation et de superficie : Dijon 1823, t. 1, p. 3)

La caution permettait de garantir au nu-propriétaire la restitution attendue en cas de défaut de l'usufruitier.

Proudhon distingue bien les deux notions : « L'usufruit proprement dit est celui qui est établi sur les choses dont on peut jouir en les conservant. Tels sont les immeubles et même une grande partie des choses mobilières. Dans cette espèce d'usufruit, la chose, quant à la nue-propriété, reste dans le domaine du propriétaire, tandis que l'usufruitier en jouit à la charge de la conserver. L'usufruit impropre ou le quasi-usufruit est celui qui a pour objet des choses fongibles (Observons que l'emploi du terme « fongibles » par Proudhon caractérise la confusion en doctrine des notions de « fongibilité » et de « consomptibilité » ! La même confusion est constatée en jurisprudence, notamment à propos de l'arrêt de la chambre des Requêtes de la Cour de cassation du 30 mars 1926 (Gaz. Pal. 1926, p. 51 ; DH 1926, p. 217) sur lequel s'appuie la théorie du quasi-usufruit portant directement sur des valeurs mobilières : voir M. Grimaldi et J.-F. Roux : la donation de valeurs mobilières avec réserve de quasi-usufruit : Defrénois 1994, art. 35677, note 17), c'est-à-dire des choses qui se consomment par le premier usage... l'usufruitier en devient propriétaire par la délivrance qu'il en reçoit, puisqu'il n'est tenu ni de conserver, ni de restituer précisément ce qu'il a reçu, mais seulement d'en rendre l'équivalent... et c'est pourquoi on appelle ce droit de jouissance, un usufruit improprement dit, ou quasi-usufruit »

Ce n'est donc plus un pur usufruit, mais plutôt une sorte de produit dérivé (voir F. Sauvage, Les nouvelles frontières du quasi-usufruit : JCP N 2000, n° 16, p. 691.), sans aller jusqu'à y voir une propriété temporaire (voir F. Zenati, Les biens : PUF 988, n° 220, p. 237 : « ...un tel usufruit est plutôt une propriété temporaire et le nu-propriétaire un créancier, ce qui explique qu'on le qualifie de quasi-usufruit ».

L'impossibilité de l'usufruitier de disposer de la chose résulte du fait qu'il ne peut que jouir de la chose qui appartient à autrui et non en disposer (cf C. civ art 578). La nature juridique de la propriété s'y oppose.

Pour ce qui est des biens consomptibles, la seule manière de permettre à l'usufruitier d'exercer sa jouissance consiste donc à lui permettre d'en disposer, ce que lui accorde la loi (C. civ. art. 587). Sur ces biens, l'usufruitier est donc titulaire d'un droit différent de l'usufruit, un usufruit impropre, qui lui donne le droit de disposer du bien d'autrui à charge pour lui de restituer le bien à l'identique ou sa valeur....

Au fil du temps on a constitué des quasi-usufruits conventionnels.

On avait alors pensé qu’ils iraient à leur terme, c'est-à-dire qu’ils dureraient jusqu’au décès de l’usufruitier.Or ils cessent quelquefois avant, soit à titre de sanction à l'encontre de l'usufruitier, soit parceque l'usufruitier et les nus-propriétaires en ont décidé ainsi.

Mais que se passe t-il alors ?

C’est ce que je vous propose voir (pour les lecteurs pressés, voir Rémy Gentilhomme et Marc Iwanesko, L’extinction anticipée du quasi-usufruit, JCP N 2009 n°s 20 et 21)

On rencontre des conventions de quasi-usufruit dans des situations variées. Elles portent généralement sur les liquidités provenant de la succession ou du dénouement de contrats d'assurance-vie et sur des valeurs mobilières ce qui permet de conférer à l’usufruitier plus de pouvoirs qu’il n’en tient de l’arrêt Baylet (Civ 1^ère, 12 nov. 1998 : Bull. civ. 1998, I, n° 315) dans le cas d’un simple usufruit (sur la question voir M. Grimaldi et J.-F. Roux : la donation de valeurs mobilières avec réserve de quasi-usufruit : Defrénois 1994, art. 35677)

Mais l’analyse du dénouement du quasi-usufruit ne se comprendre dans l’ignorance de la genèse historique de l'usufruit et du quasi-usufruit. On commencera donc par un petit rappel historique.

L'usufruit n'existait pas dans l'ancien droit romain.

A Rome, d’une part, la propriété est née collective (pour des développements voir, F. Barbier, Nature juridique de l'usufruit : Thèse Lyon, 1987 spéc, n° 2) et toutes les personnes in potestate acquéraient pour le pater familias, seul représentant de la famille (Sur la question voir P. Masson, Essai sur la conception de l'usufruit en droit romain : Rev. historique de droit français et étranger 1934, p. 2), d’autre part, le dominium, droit absolu, ne pouvait se démembrer et s'opposait à la conception d'un non-propriétaire ayant la jouissance d'une chose.

Le dominium est une maîtrise, une puissance de la personne (voir F. Zenati, La nature juridique de la propriété : Thèse Lyon 1981, p. 217). Il ne s'identifie pas au bien sur lequel il porte mais reste dans la sphère de la personne car les romains n'ont jamais confondu le bien et sa relation au sujet (voir F. Zenati, précité, p. 261)

La propriété est ensuite devenue individuelle avec l'habitude de laisser la terre toujours aux mêmes individus qui la cultivent régulièrement (voir F. Barbier, précitée, note 5, n° 2)

Par ailleurs, le développement du mariage sine manu au détriment du mariage cum manu, a imposé la nécessité d’assurer à l'épouse la situation qu'elle avait pendant le mariage.

En effet, dans le mariage cum manu, l'épouse passait de l'autorité paternelle à l'autorité maritale. Elle perdait alors la possession de sa personne et de ses biens. À son décès elle devenait son héritière, seule, s'il n'y avait pas d'enfant, en concours avec eux, s'il y en existait.

Dans le mariage sine manu, en revanche, elle était étrangère à la famille de son mari et il était nécessaire de lui créer des ressources.

La nature du dominium excluant la jouissance à titre de propriété, la seule analyse possible consistait à le décomposer en pouvoirs de faits distincts et non en droits (voir P. Masson, précitée note 6, p. 8)

Les jurisconsultes furent ainsi amenés à créer l'usufruit pour réaliser un effet que le dominium traditionnel, en sa qualité de pouvoir souverain, était incapable de produire (voir F. Barbier, préciéte, note 5, n° 3)

À l'origine, l’usufruit a été conçu comme un droit viager aux fruits. C'était un droit constitué à partir des utilités de la chose (voir F. Zenati, précité, note 7, p 466). Il ne portait donc pas atteinte au caractère absolu du dominium. Il fut ensuite réglementé au cours du temps afin de l'adapter de manière précise à son but (voir P. Masson, précité, note 6, p. 30)

Par sa fonction et son but, l'usufruit était donc une institution essentiellement économique (voir la thèse de P.-J. Ravail, L'usufruit au point de vue économique : Thèse Poitiers 1899 dont l’intitulé fera plaisir à Jean Aulagnier). Il permettait d'assurer à une personne la jouissance viagère d'une chose (voir P. Masson, précité, note 6, p. 1)

À l'époque préclassique l'usufruit était conçu comme un droit personnel, viager, à but alimentaire et s'analysant en une valeur économique (voir P. Masson, précité, p. 42).

Comment est-on alors passé de l’usufruit au quasi-usufruit ?

A suivre…

Un arrêt (CA Rouen, 15 juin 2005 : Juris-Data n° 2005-278689) donne à méditer sur l’abus de droit, sans que l’administration fiscale y soit pour quelque chose.

Un Monsieur et une dame après avoir vécu ensemble pendant trois ans, décident de se marier. Mais au jour dit, la future et les invités attendent vainement le futur à la maison commune.

Tout ce beau monde se retrouve devant le TGI de Dieppe qui condamne l’ex-futur à 4.500 € d’amende au titre du préjudice moral et à 1.790 € au titre du préjudice financier.

Ce dernier relève appel de la décision.

La Cour d’appel de Rouen confirme la décision de première instance bien que l’appelant ait exposé que son refus de se marier était motivé par les noirs desseins financiers de l’ex-future.

Faute pour l’appelant de fournir une explication à la soudaineté de son refus de dernière minute, la Cour juge l'abus de droit caractérisé et le condamne à indemniser l’ex-future sur le fondement de l'article 1382 du Code civil


On conclura avec Guitry que "Les femmes sont faites pour être mariées et les hommes pour être célibataires. De là vient tout le mal "

Brigitte se pose la question suivante : " peut-on demander à faire lever les réserves sur une nue propriété (interdiction de vendre, dh'hypothéquer) sur un bien que mon père décédé m'a laissé sachant que ma mère a l'usufruit "

Bien sûr. Ces restrictions profitent à l'usufruitier, il peut donc y renoncer.

La chambre commerciale (Cass. com, 10 févr. 2009, n° 07-21.808, FS-P+B, DGI c/ M. Cadiou : JurisData n° 2009-046999) vient de confirmer un arrêt de la Cour d’appel de Lyon (CA Lyon, 1re ch. civ. B., 16 oct. 2007, n° 06/03324, min. c/ M. Cadiou ; JurisData n° 2007-355093)

L'usufruitier des parts sociales d'une société avait décidé de mettre des bénéfices en réserves. Les nus-propriétaires étant les enfants de l’usufruitier, l’administration y voyait quant à elle une donation indirecte passible des droits de mutation à titre gratuit.
Le TGI de Lyon débouta l’administration. Cette dernière fit appel, observant que l’usufruitière ayant mis les bénéfices en réserve, avait renoncé à leur perception. Les réserves appartenant aux nus-propriétaires, la décision d’affectation en réserve des bénéfices entraînant la transmission des biens aux enfants

Le contribuable fit observer avec bon sens que l’usufruitière ne pouvait prétendre qu'aux dividendes distribués et eux seuls. L’assemblée générale étant souveraine dans sa décision d’affectation du résultat.
Par ailleurs, la mise en réserve n’entraîne pas le dessaisissement immédiat et irrévocable de l'usufruitier au profit du nu-propriétaire. En effet, l’assemblée générale a la faculté de décider le versement d'un dividende qui serait prélevé sur les réserves.
Or, pour qu’il y ait donation, il faut que le désaisissement du donateur soit irrévocable (sur la question voir la très belle thèse de Sophie Lambert : L'intention libérale dans les donations, Thèse Aix-Marseille 2006, Presses Universitaires d'Aix Marseille)

Or comme le fait très justement remarquer Rémy Gentilhomme (Démembrement de droits sociaux, affectation en réserves des résultats et donation indirecte ; Droit fiscal n° 19, 8 Mai 2008, comm. 319), le dividende prélevé sur les réserves n'est pas l'apanage exclusif du nu-propriétaire.

La Cour de cassation confirme. « Mais attendu que les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant l'approbation des comptes de l'exercice par l'assemblée générale, la constatation par celle-ci de l'existence de sommes distribuables et la détermination de la part qui est attribuée à chaque associé ; qu'il s'ensuit qu'avant cette attribution, l'usufruitier des parts sociales n'a pas de droit sur les bénéfices et qu'en participant à l'assemblée générale qui décide de les affecter à un compte de réserve, il ne consent aucune donation au nu-propriétaire ; que, par ces motifs de pur droit, substitués aux motifs critiqués, l'arrêt se trouve légalement justifié… »


Cour d'appel de Lyon
chambre civile 1
Audience publique du mardi 16 octobre 2007
N° de RG: 06/03324


REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

R.G : 06/03324

décision du
Tribunal de Grande Instance de LYON
Au fond du
12 avril 2006
RG No2005/1661
ch no 1

LE CHEF DES SERVICES FISCAUX DE RHONE ALPES BOURGOGNE
C/
X...
COUR D'APPEL DE LYON
PREMIERE CHAMBRE CIVILE B
ARRET DU 16 Octobre 2007
APPELANT :

Monsieur LE CHEF DES SERVICES FISCAUX DE
RHONE ALPES BOURGOGNE
41 cours de la Liberté
69422 LYON CEDEX 03
représenté par la SCP LIGIER DE MAUROY-LIGIER
avoués à la Cour
INTIME :

Monsieur Yvon X...
...
69110 STE FOY LES LYON
représenté par la SCP AGUIRAUD-NOUVELLET
avoués à la Cour
assisté de Me TRILLAT,
avocat au barreau de Lyon

L'instruction a été clôturée le 23 Avril 2007
L'audience de plaidoiries a eu lieu le 17 Septembre 2007
L'affaire a été mise en délibéré au 16 Octobre 2007

COMPOSITION DE LA COUR, lors des débats et du délibéré :
Président : Monsieur BAIZET
Conseiller : Monsieur ROUX
Conseiller : Madame MORIN
Greffier : Madame WICKER pendant les débats uniquement
A l'audience Mme MORIN a fait son rapport conformément à l'article 785 du NCPC.
ARRET : contradictoire

prononcé publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du nouveau code de procédure civile ;
signé par Monsieur BAIZET, président et par Madame WICKER greffier auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.
EXPOSE DU LITIGE

Le 8 novembre 1989, Thérèse X... et ses trois enfants ont constitué la SCI SCFC dont le capital social était composé de 1200 parts, la mère détenant 1197 parts et chacun des enfants, une part. Le 20 février 1990, Thérèse X... a fait donation à ses trois enfants de la nue-propriété de ses 1197 parts.
La SCI SCFC a opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
Les décisions prises par son assemblée générale ordinaire de mettre en réserve les bénéfices réalisés au cours des exercices 1995, 1996,1998 et 2000 ont été considérées par l'administration fiscale comme des donations indirectes consenties par Thérèse X... à ses enfants. C'est ainsi que Monsieur Yvon X... a fait l'objet d'un rappel de droit d'enregistrement pour un montant total de 16.252 euros, intérêts de retard compris.
Après le rejet de sa réclamation par une décision du chef des services fiscaux de la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne, notifiée le 23 septembre 2004, il a saisi le tribunal de grande instance de Lyon, qui, dans son jugement rendu le 12 avril 2006, a déclaré non fondée la décision de rejet de sa réclamation et prononcé la décharge des droits d'enregistrement et des intérêts de retard mis à sa charge. Le premier juge a considéré que ni la preuve de l'intention libérale de Thérèse X..., ni celle de son dessaisissement irrévocable n'étaient rapportées et que par conséquent la mise en réserve du résultat social ne pouvait être qualifiée de donation indirecte.
L'administration des impôts a relevé appel. Dans ses conclusions récapitulatives, reçues par le greffe le 2 janvier 2007, elle formule les observations suivantes:
- Thérèse X..., en sa qualité d'usufruitière a droit aux bénéfices sociaux à compter de la délibération de l'Assemblée générale décidant de la distribution des bénéfices. Si ceux-ci sont mis en réserve, elle renonce à leur perception, puisque les bénéfices devenant du capital reviendront aux nus-propriétaires. La décision de mise en réserve des bénéfices provoque ainsi une transmission de bien par Thérèse X... à ses 3 enfants.
- il y a dessaisissement immédiat et irrévocable de Thérèse X..., puisque même en cas de distribution ultérieure des réserves, elle n'aurait plus que le droit d'exercice d'un quasi-usufruit sur les sommes perçues avec obligation de les restituer au terme de l'usufruit.

Yvon X..., dans ses conclusions reçues par le greffe le 1er décembre 2006, sollicite la confirmation du jugement pour les motifs suivants :
- Thérèse X... ne peut prétendre qu'aux dividendes dont la distribution a été décidée par l'assemblée générale et n'a aucun droit sur les bénéfices qui ne sont pas mis en distribution.
- l'assemblée générale de la société décide librement d'affecter les bénéfices des différents exercices à des comptes de réserves, conformément à l'intérêt social de la société.
- la mise en réserve des bénéfices n'a nullement pour effet d'entraîner le dessaisissement immédiat et irrévocable de l'usufruitier au profit du nu-propriétaire. Si les sommes portées en réserve constituent, en principe, des capitaux destinés à revenir aux nus-propriétaires, il est toujours possible à l'assemblée générale de décider du versement d'un dividende pris sur les réserves. Ce prélèvement perd par la volonté de l'assemblée son caractère de capital et revient de plein droit à l'usufruitier (analyse qui est celle de 1'administration fiscale dans son instruction du 14 décembre 2001 relative à l'avoir fiscal).
- Thérèse X... ne s'est pas appauvrie au profit de son fils, puisque les bénéfices réalisés par la SCI ont été affectés à un poste de réserves; son patrimoine ne s'est pas non plus appauvri, puisque l'augmentation des réserves a entraîné une augmentation de la valeur des parts de la société et donc un enrichissement de l'usufruitière en raison de l'accroissement de la valeur de son usufruit sur les parts sociales.
- la simple existence d'un lien de parenté ne suffit pas à caractériser l'intention libérale; le fait de disposer d'une seul voix en assemblée générale ordinaire et de signer le procès-verbal d'assemblée ne constitue pas une manifestation de l'acceptation du donataire.
DISCUSSION
La donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte.
Pour l'administration fiscale, la politique constante d'inscription en réserves des bénéfices de la SCI SCFC a entraîné un dessaisissement irrévocable de Thérèse X..., usufruitière, au profit de ses enfants.
Les parts sociales sont par nature productives de revenus, mais le résultat de l'exercice ne devient un fruit qu'à dater de la décision de distribution. L'usufruitier a droit aux dividendes qui sont les bénéfices distribués, et n'a aucun droit sur les bénéfices qui sont mis en réserve. C'est pourquoi, le législateur lui accorde le droit de vote pour l'affectation des résultats (article 1844 du code civil).
En principe, lorsque l'usufruitier vote une résolution décidant une mise en réserve des bénéfices, il ne renonce pas à un droit de créance, puisque ce droit n'aurait existé que si la distribution des bénéfices avait été décidée. Cependant, lorsque, comme en l'espèce, l'écran que constitue l'assemblée générale de la société décidant l'affectation des résultats s'avère fictif, Thérèse X... étant usufruitière de la quasi-totalité des parts sociales, il est possible d'affirmer que c'est bien elle qui est à l'origine de la politique de non-distribution des dividendes. Aucun projet d'investissement n'étant allégué, cette non-distribution n'est justifiée par aucun autre intérêt de la société que la valorisation de son capital. C'est pourquoi, l'administration fiscale a pu légitimement considérer que la mise en réserve systématique des bénéfices caractérisait une renonciation de l'usufruitière à appréhender les bénéfices, qui auraient dû lui revenir, pour accroître le capital dans l'intérêt exclusif de ses enfants nus-propriétaires.
Encore faut-il pour retenir une donation indirecte que ce dessaisissement du donateur soit irrévocable. Or, l'assemblée générale ordinaire a toujours la faculté de décider ultérieurement le versement d'un dividende prélevé sur les réserves. Les réserves ainsi distribuées reviennent à l'usufruitier, soit que l'on considère que la décision de la société a pour effet de faire perdre aux réserves leur caractère de capital, soit que l'on considère qu'il s'agit d'un quasi-usufruit, l'usufruitier retrouvant alors le droit d'exercer son droit de jouissance sur les sommes ainsi distribuées, même s'il a la charge de les restituer en fin d'usufruit. Il n'est donc pas possible de dire que Thérèse X..., en sa qualité d'usufruitière, perdait d'une manière irrévocable ses droits sur les bénéfices mis en réserve. Il s'ensuit que pour ce motif au moins la décision du premier juge mérite d' être confirmée.
PAR CES MOTIFS,
La Cour,

Confirme le jugement critiqué,
Laisse les dépens d'appel à la charge de l'Etat, avec droit de recouvrement direct au profit de la SCP AGUIRAUD NOUVELET, société d'avoués.


Cour de cassation
chambre commerciale
Audience publique du mardi 10 février 2009
N° de pourvoi: 07-21806
Publié au bulletin Rejet

Mme Favre (président), président
SCP Delaporte, Briard et Trichet, SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat(s)


REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS


LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :



Sur le moyen unique :

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Lyon, 16 octobre 2007), que Mme X... a constitué le 8 novembre 1989 avec ses trois enfants la société civile SFTC, dont le capital était composé de 1 200 parts ; que, le 20 février 1990, Mme X... a fait donation à ses enfants de la nue-propriété des 1 197 parts qu'elle détenait ; que la société a opté le 22 mars 1997 pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ; que l'assemblée générale a, par décisions des 28 juin 1996, 23 juin 1997, 20 mai 1999, 31 mai 2000 et 29 juin 2001, affecté à un compte de réserve les bénéfices réalisés par la société au cours des années 1995, 1996, 1998, 1999 et 2000 ; que, considérant que ces décisions répétées de mise en réserve des bénéfices s'analysaient en une donation indirecte faite par Mme X... à ses enfants, l'administration fiscale a notifié à M. Yvon X... le 5 mai 2003 un redressement ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, M. X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge des impositions réclamées ;

Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt d'avoir invalidé le redressement notifié le 5 mai 2003 et les impositions subséquentes, alors, selon le moyen :

1°/ qu'il résulte de l'article 894 du code civil que la donation entre vifs suppose le dépouillement actuel et irrévocable de la chose donnée ; que cependant l'exigence d'un dépouillement actuel et irrévocable de la chose donnée qui marque le transfert définitif de la propriété, n'a pas pour corollaire obligatoire le paiement immédiat de la somme donnée ; qu'en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, a droit aux dividendes ; que par ailleurs, il résulte de l'article 1844, alinéa 3, du code civil que si une part est grevée d'un usufruit le droit de vote concernant l'affectation des bénéfices appartient à l'usufruitier qui peut notamment les porter en compte de réserve ; qu'à cet égard, il résulte de la jurisprudence de la Cour de cassation que les sommes portées en réserve constituent un accroissement de l'actif social revenant au nu-propriétaire ; que la distribution ultérieure des bénéfices mis en réserve ne saurait remettre en cause le principe de leur transmutation en capital ; qu'ainsi, en cas de distribution des réserves, les sommes distribuées reviennent au nu-propriétaire ; que, si le droit éventuel de l'usufruitier d'en obtenir la jouissance sous forme de quasi-usufruit n'est pas contesté, il apparaît que cette appréhension n'est que temporaire puisqu'à charge de restituer la somme à la fin de l'usufruit ; que dès lors, la décision de l'usufruitier de droits sociaux de mise systématique en réserve les bénéfices sociaux s'analyse en une renonciation définitive et irrévocable de sa part à appréhender les dividendes auxquels il a droit ; que cette opération est donc bien constitutive d'une donation indirecte consentie par l'usufruitier au profit du nu-propriétaire ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Lyon, qui a reconnu que "l'administration fiscale a pu légitimement considérer que la mise en réserve systématique des bénéfices caractérisait une renonciation de l'usufruitière à appréhender les bénéfices, qui auraient dû lui revenir, pour accroître le capital dans l'intérêt exclusif de ses enfants nus-propriétaires" a, néanmoins annulé le redressement litigieux en écartant le caractère irrévocable du dessaisissement de Mme Thérèse X... aux motifs que "les réserves ainsi distribuées reviennent à l'usufruitier, soit que l'on considère que la décision de la société a pour effet de faire perdre aux réserves leur caractère de capital, soit que l'on considère qu'il s'agit d'un quasi-usufruit, l'usufruitier retrouvant alors le droit d'exercer son droit de jouissance sur les sommes distribuées, même s'il a la charge de les restituer en fin d'usufruit" ; qu'en statuant de la sorte la cour d'appel a violé l'article 894 du code civil ;

2°/ qu'il résulte de l'article 894 du code civil que la donation entre vifs suppose le dépouillement actuel et irrévocable de chose donnée ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Lyon, a reconnu que "l'administration fiscale a pu légitimement considérer que la mise en réserve systématique des bénéfices caractérisait une renonciation de l'usufruitière à appréhender les bénéfices, qui auraient dû lui revenir, pour accroître le capital dans l'intérêt exclusif de ses enfants nus-propriétaires" ; que la cour d'appel a néanmoins annulé le redressement litigieux en écartant le caractère irrévocable du dessaisissement de Mme Thérèse X... aux motifs que les réserves distribuées reviennent à l'usufruitier, "soit que l'on considère que la décision de la société a pour effet de faire perdre aux réserves leur caractère de capital, soit que l'on considère qu'il s'agit d'un quasi-usufruit" ; qu'en statuant de la sorte par une motivation alternative qui a laissé incertaine la base de la condamnation de l'administration, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 894 du code civil ;

Mais attendu que les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant l'approbation des comptes de l'exercice par l'assemblée générale, la constatation par celle-ci de l'existence de sommes distribuables et la détermination de la part qui est attribuée à chaque associé ; qu'il s'ensuit qu'avant cette attribution, l'usufruitier des parts sociales n'a pas de droit sur les bénéfices et qu'en participant à l'assemblée générale qui décide de les affecter à un compte de réserve, il ne consent aucune donation au nu-propriétaire ; que, par ces motifs de pur droit, substitués aux motifs critiqués, l'arrêt se trouve légalement justifié ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne le directeur général des finances publiques aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, condamne le directeur général des finances publiques à payer à M. X... la somme de 2 500 euros ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix février deux mille neuf.



MOYEN ANNEXE au présent arrêt

Moyen produit par la SCP THOUIN-PALAT et BOUCARD, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques

Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement du tribunal de grande instance de Lyon du 12 avril 2006 et invalidé le redressement notifié le 5 mai 2003 et les impositions subséquentes ;

AUX MOTIFS QUE la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte. Pour l'administration fiscale, la politique constante d'inscription en réserves des bénéfices la SCI SCFC a entraîné un dessaisissement irrévocable de Thérèse X..., usufruitière, au profit de ses enfants. Les parts sociales sont par nature productives de revenus, mais le résultat de l'exercice ne devient un fruit qu'à dater de la décision de distribution. L'usufruitier a droit aux dividendes qui sont les bénéfices distribués, et n'a aucun droit sur les bénéfices qui sont mis en réserve. C'est pourquoi le législateur lui accorde le droit de vote pour l'affectation des résultats (article 1844 du code civil). En principe, lorsque l'usufruitier vote une résolution décidant une mise en réserve des bénéfices, il ne renonce pas à un droit de créance, puisque ce droit n'aurait existé que si la distribution des bénéfices avait été décidée. Cependant lorsque, comme en l'espèce, l'écran que constitue l'assemblée générale de la société décidant l'affectation des résultats s'avère fictif, Thérèse X... étant usufruitière de la quasi-totalité des parts sociales, il est possible d'affirmer que c'est bien elle qui est à l'origine de la politique de non-distribution des dividendes. Aucun projet d'investissement n'étant allégué, cette nondistribution n'est justifiée par aucun autre intérêt de la société que la valorisation de son capital. C'est pourquoi, l'administration fiscale a pu légitimement considérer que la mise en réserve systématique des bénéfices caractérisait une renonciation de l'usufruitière à appréhender les bénéfices, qui auraient dû lui revenir, pour accroître le capital dans l'intérêt exclusif de ses enfants nus-propriétaires. Encore faut-il pour retenir une donation indirecte que ce dessaisissement du donateur soit irrévocable. Or, l'assemblée générale ordinaire a toujours la faculté de décider ultérieurement le versement d'un dividende prélevé sur les réserves. Les réserves ainsi distribuées reviennent à l'usufruitier, soit que l'on considère que la décision de la société a pour effet de faire perdre aux réserves leur caractère de capital, soit que l'on considère qu'il s'agit d'un quasi-usufruit, l'usufruitier retrouvant alors le droit d'exercer son droit de jouissance sur les sommes ainsi distribuées, même s'il a la charge de les restituer en fin d'usufruit. Il n'est donc pas possible de dire que Thérèse X..., en sa qualité d'usufruitière, perdrait de manière irrévocable ses droits sur les bénéfices mis en réserve. Il s'ensuit que pour ce motif au moins la décision du premier juge mérité d'être confirmée.

ALORS D'UNE PART QU'il résulte de l'article 894 du code civil que la donation entre vifs suppose le dépouillement actuel et irrévocable de la chose donnée ; que cependant l'exigence d'un dépouillement actuel et irrévocable de la chose donnée qui marque le transfert définitif de la propriété, n'a pas pour corollaire obligatoire le paiement immédiat de la somme donnée; qu'en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, a droit aux dividendes ; que par ailleurs, il résulte de l'article 1844 alinéa 3 du code civil que si une part est grevée d'un usufruit le droit de vote concernant l'affectation des bénéfices appartient à l'usufruitier qui peut notamment les porter en compte de réserve; qu'à cet égard, il résulte de la jurisprudence de la Cour de cassation que les sommes portées en réserve constituent un accroissement de l'actif social revenant au nupropriétaire ; que la distribution ultérieure des bénéfices mis en réserve ne saurait remettre en cause le principe de leur transmutation en capital ; qu'ainsi, en cas de distribution des réserves, les sommes distribuées reviennent au nu-propriétaire ; que, si le droit éventuel de l'usufruitier d'en obtenir la jouissance sous forme de quasi-usufruit n'est pas contesté, il apparaît que cette appréhension n'est que temporaire puisqu'à charge de restituer la somme à la fin de l'usufruit ; que dès lors, la décision de l'usufruitier de droits sociaux de mise systématique en réserve les bénéfices sociaux s'analyse en une renonciation définitive et irrévocable de sa part à appréhender les dividendes auxquels il a droit ; que cette opération est donc bien constitutive d'une donation indirecte consentie par l'usufruitier au profit du nu-propriétaire ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Lyon, qui a reconnu que « l'administration fiscale a pu légitimement considérer que la mise en réserve systématique des bénéfices caractérisait une renonciation de l'usufruitière à appréhender les bénéfices, qui auraient dû lui revenir, pour accroître le capital dans l'intérêt exclusif de ses enfants nus-propriétaires » a, néanmoins annulé le redressement litigieux en écartant le caractère irrévocable du dessaisissement de Mme Thérèse X... aux motifs que « les réserves ainsi distribuées reviennent à l'usufruitier, soit que l'on considère que la décision de la société a pour effet de faire perdre aux réserves leur caractère de capital, soit que l'on considère qu'il s'agit d'un quasi-usufruit, l'usufruitier retrouvant alors le droit d'exercer son droit de jouissance sur les sommes distribuées, même s'il a la charge de les restituer en fin d'usufruit » ; qu'en statuant de la sorte la cour d'appel a violé l'article 894 du code civil ;

ALORS D'AUTRE PART QU'il résulte de l'article 894 du code civil que la donation entre vifs suppose le dépouillement actuel et irrévocable de chose donnée ; qu'en l'espèce, la cour d'appel de Lyon, a reconnu que « l'administration fiscale a pu légitimement considérer que la mise en réserve systématique des bénéfices caractérisait une renonciation de l'usufruitière à appréhender les bénéfices, qui auraient dû lui revenir, pour accroître le capital dans l'intérêt exclusif de ses enfants nus-propriétaires » ; que la cour d'appel a néanmoins annulé le redressement litigieux en écartant le caractère irrévocable du dessaisissement de Mme Thérèse X... aux motifs que les réserves distribuées reviennent à l'usufruitier, « soit que l'on considère que la décision de la société a pour effet de faire perdre aux réserves leur caractère de capital, soit que l'on considère qu'il s'agit d'un quasi-usufruit » ; qu'en statuant de la sorte par une motivation alternative qui a laissé incertaine la base de la condamnation de l'administration, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 894 du code civil.

La Cour de cassation vient de poser un nouveau piège à banquier.

On le sait, lors de la souscription de contrats de prêts, les banquiers proposent aux emprunteurs d'adhérer au contrat d'assurance de groupe qu'ils ont souscrit.

La Cour de cassation vient de préciser qu’ils sont tenus d’éclairer les emprunteurs sur l'adéquation des risques couverts à la situation personnelle d'emprunteur (Civ 2ème, 2 octovre 2008, n° 07-16.018, FS-P+B, Crts Y. c/ Sté Crédit foncier de France : JurisData n° 2008-045178)

Sur le visa de l'article 1147 du Code civil la Cour a rendu les attendus suivants

Attendu que le banquier, qui propose à son client auquel il consent un prêt, d'adhérer au contrat d'assurance de groupe qu'il a souscrit à l'effet de garantir, en cas de survenance de divers risques, l'exécution de tout ou partie de ses engagements, est tenu de l'éclairer sur l'adéquation des risques couverts à sa situation personnelle d'emprunteur, la remise de la notice ne suffisant pas à satisfaire à cette obligation

Attendu, selon l'arrêt attaqué, qu'à l'occasion d'un prêt consenti par la société Crédit foncier de France (la banque), Gilbert Y., alors âgé de 61 ans et retraité, a adhéré à une assurance de groupe souscrite par le prêteur auprès de la société Axa France (l'assureur) ; que la notice remise à l'assuré précisait notamment que les garanties incapacité de travail et invalidité cessaient au jour du départ à la retraite de l'assuré et au plus tard à son soixantième anniversaire ; que, victime d'un accident cérébral en octobre 2003, Gilbert Y. est décédé le 6 août 2004 ; que l'assureur a procédé, au titre de la garantie décès, au règlement du capital restant dû mais a refusé de prendre en charge les mensualités de remboursement du prêt pendant la période d'invalidité de la victime, en opposant la limite contractuelle fixée à 60 ans ; que les ayants droit de Gilbert Y. ont assigné la banque et l'assureur aux fins de les voir condamnés à leur payer le montant des échéances qu'ils avaient remboursées au cours de la période d'invalidité ;
Attendu que, pour rejeter la demande, l'arrêt, par motifs adoptés, retient que les consorts Y. ne peuvent valablement invoquer un manquement de la part de la banque à son obligation précontractuelle d'information et de conseil alors que Gilbert Y. était parfaitement informé des conditions de mise en oeuvre des garanties par la notice dont il avait reconnu expressément avoir pris connaissance et dont un exemplaire était annexé à la demande d'admission à l'assurance ; que Gilbert Y. ne pouvait donc ignorer que l'assurance compte tenu de son âge et de sa condition de retraité ne pouvait couvrir que le risque décès ;
Qu'en statuant ainsi sans rechercher si la banque avait éclairé Gilbert Y. sur l'adéquation du risque couvert par le contrat avec sa situation personnelle d'emprunteur, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du texte susvisé ;
Par ces motifs :
Casse.


Les assureurs limitent souvent les garanties relatives à l'incapacité temporaire de travail et à l'invalidité à l’âge de 60 ou 65 ans, voire à l’époque où l’emprunteur sera à la retraite. Seule la garantie décès court jusqu’au décès.

Dans l’affaire en cause l'emprunteur avait 61 ans lors de la souscription de l’emprunt. L’assurance stipulait que les garanties susvisées cessaient au jour de son départ en retraite et au plus tard à son soixantième anniversaire.

A son décès, ses héritiers réclamèrent la prise en charge des mensualités échues pendant la période d'invalidité du défunt. Sans succès. Ils furent déboutés par la Cours d’appel d’Aix en Provence (15ème chambre B, 15 mars 2007) au motif que le souscripteur ne pouvait ignorer qu’il n'était garanti que pour le risque décès.

C'était oublier le principe posé par l'Assemblée plénière dans son arrêt du 2 mars 2007 selon lequel le banquier est tenu d'éclairer l'emprunteur sur l'adéquation des risques couverts à sa situation personnelle.

Dès lors la cassation était inéluctable...

J'ai quelque soucis avec l'adresse que je vous ai indiquée

Celle ci fonctionne : usufruitier@gmail.com

Vous indiquez : "Je termine un mémoire portant sur la transmission de patrimoine par démembrement de propriété, dans lequel j'aborde : la cession temporaire d'usufruit de l'immeuble (à l'actif d'une SCI) à une société d'exploitation.
L'avis du futur correcteur fait état d'une remarque dont la portée m'échappe : "il conviendrait d’aborder le problème primordial de l’évolution dans le temps du compte-courant de l’usufruitier en fonction de la société d’exploitation, et la sortie financière lors de l’extinction de l’usufruit".
Si quelqu'un à des références ou un élément de réponse je suis preneur "

Je veux bien vous aider, mais j'ai besoin de quelques précisions complémentaires

Je ne comprends pas très bien le pourquoi de la question afférente au compte courant
L'usufruit est il acquis par une société IS/BIC/BNC/BA ? ou RF ?
Je ne comprends non plus pas très bien le sens de la question de la "sortie financière" lors de l'extinction de l'usufruit. Qu'entendez vous par ces termes. L'usufruit est une immobilisation incorporelle. Au terme de l'usufruit, ce dernier s'éteint. La valeur nette comptable de cet élément sera donc égale à zéro. La disparition de cet élément d'actif devra être constatée dans la comptabilité de la société. Le compte d'immobilisation incorporelle sera soldé de même que le compte d'amortissement correspondant. J'avoue que je ne vois pas très bien ce que signifie sortie financière. Ce n'est qu'une question du droit des biens.

Vous pouvez m'adresser un mail à l'adresse suivante : usufruit@free.fr

Dans la longue série des pièges, si vous avez aimé les pièges à contribuables, vous adorerez assurément les pièges à banquiers

Ces pauvres banquiers ont bien des tracas.

Après leurs déboires financiers, la Cour de cassation vient de leur rappeler des principes trop oubliés

Un arrêt de la 1ère chambre civile du 13 novembre 2008 (JurisData n° 2008-045783) en est la parfaite illustration

On sait que le taux effectif global doit être mentionné dans tout contrat de prêt (Art L. 313-2 du code de la consommation)

Ce taux effectif global permet de calculer le coût global du crédit (intérêts conventionnels, frais, commissions…)

S'agissant de la protection de l'emprunteur. Son omission entraîne de lourdes sanctions. Outre une amende pénale de 4500 € (Art L. 313-2, alinéa 2, du code de la consommation), la jurisprudence la sanctionne de l’application du taux légal par substitution au taux d'intérêt conventionnel (Civ 1ère, 24 juin 1981, n° 80-12.903).

L’erreur dans le calcul du TEG entraîne la même sanction (Civ 1ère , 7 mars 2006, n° 04-10.876 ; D. 2006. AJ. 913, obs. V. Avena-Robardet ; Com. 17 janvier 2006, n° 04-11.100 ; RTD com. 2006. 460, obs. D. Legeais )

Le trop-perçu par rapport au taux légal doit alors être restitué (à l'exception des commissions qui restent dues - Civ. 1re, 19 sept. 2007, n° 06-16.964 ; RTD com. 2008. 160, obs. D. Legeais ). (Sur les délais de prescription voir Y. Gérard et P. Pinot, D. 2008 p. 2200)

Dans notre affaire, une SCI avait souscrit un emprunt pour acquérir un immeuble. Mais le TEG figurant dans le prêt était erroné. L’emprunteur a donc assigné la banque en substitution du taux d'intérêt légal au taux d'intérêt conventionnel.

En effet le coût de l’assurance-incendie de l’immeuble n’avait pas été pris en compte pour sa détermination, alors que le contrat de prêt imposait à l’emprunteur de souscrire cette assurance.

La Cour de cassation casse l’arrêt de la Cour d’appel de Lyon sur le visa de l'article L. 313-1 du Code de la consommation). Il incombe à la banque, qui subordonne l'octroi du crédit à la souscription d'une assurance, de s'informer auprès du souscripteur du coût de celle-ci avant de déterminer le TEG dans le champ duquel un tel coût entre impérativement.

Dura lex, sed lex...

Bercy nous confirme qu'ils sont unis pour le meilleur et pour le pire...

L'article 1691 bis I du CGI dispose en effet que les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement :
1° de l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ;
2° de la taxe d'habitation lorsqu'ils vivent sous le même toit ; (...).

Le principe est donc que les époux et pacsés sont solidairement tenus du paiement de l'impôt sur le revenu établi au nom du couple.

Dans sa grande mansuétude, le fisc prévoit toutefois une atténuation. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées de leur obligation de paiement dans diverses hypothèses :
• Pour les époux mariés, lorsqu'à la date de la demande :
- l'un ou l'autre des époux a abandonné le domicile conjugal ;
- les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;
- le jugement de divorce (ou de séparation de corps) a été prononcé.
• Pour les pacsés lorsqu'à la date de la demande :
-la déclaration conjointe de dissolution du PACS ou la signification de la décision unilatérale de dissolution a été enregistrée au greffe du tribunal d'instance ;
- l'un ou l'autre des partenaires a abandonné la résidence commune.

Il faut par ailleurs observer que la décharge de l'obligation de paiement peut être accordée en cas de disproportion marquée, à la date de la demande, entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, du demandeur (CGI, art. 1691 bis II-2).

Quelles en sont les conséquences pratiques ?

On sait que le fait générateur de l'impôt sur le revenu est constitué par les bénéfices ou revenus réalisés par le contribuable, ou dont il dispose (CGI, art. 12). Or, l'obligation de solidarité pesant sur les époux débute le jour où l'obligation fiscale a pris naissance « Attendu que... l'arrêt a retenu que c'est à la date d'exigibilité des impôts, mis en recouvrement en 1982, et non à celle où l'obligation fiscale a pris naissance qu'il faut se placer pour juger quelle est la loi applicable en la matière... » (CE, 3 juill. 1989, req. n° 64355. – Cass. com., 4 nov. 1986, n° 85-10850)

La solidarité peut dont être mise en oeuvre après le divorce, la séparation ou la dissolution du PACS, au titre d'impositions dues antérieurement.
L'Administration peut donc poursuivre indifféremment l'un ou l'autre des conjoints, les notifications ou significations faites à l'un sont opposables de plein droit à l'autre et il n'est pas nécessaire qu'un rôle soit émis à son encontre (Cass. com., 6 juin 1952 : Bull. civ. 1952, III, n° 216. – CE, 8e et 9e sous-sect., 1er juin 1983, n° 22995 : JurisData n° 1983-607657 ; Dr. fisc. 1984, n° 12, comm. 631, 635 et 637)

En pratique que faire ?

La solidarité ne jouant que pour le paiement de l'impôt afférent à la période d'imposition commune, il convient d'user des dispositions de l'article 6-4° b du CGI qui dispose qu'en cours d'instance, les époux font l'objet d'impositions distinctes lorsqu'ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées. Afin de limiter les effets de la solidarité, les époux auront donc tout intérêt à en faire la demande au juge. En effet, nous avons vu que la solidarité ne résulte pas de la mise en recouvrement du rôle, mais de la date à laquelle a pris naissance l'obligation fiscale.

Pour tous ceux que les pièges à contribuables passionnent, voir : Marc Iwanesko : De quelques chausse-trappes modernes (JCP N 2008, n° 49, 1350)

Pour les amateurs d’assurance vie, je signale un très intéressant arrêt de la Cour constitutionnelle Belge (Arrêt n° 96/2008 du 26 juin 2008, n° 4207 – reproduit ci-après)

En France, saisie de plusieurs pourvois en 2004, la Chambre mixte de la Cour de cassation s’est notamment rendue aux raisons invoquées par les assureurs et par Bercy et a refusé de requalifier les contrats d'assurance vie en contrat de pure capitalisation (voir le rapport du conseiller rapporteur et l'avis de l'avocat général :http://www.courdecassation.fr/jurisprudence_2/chambres_mixtes_2740/arrets_travaux_preparatoires_25/br_arret_538.html)

"...Une requalification des contrats d’assurance-vie mixte, est-il dit, serait susceptible d’affecter, non seulement le flux de cotisations de l’assurance-vie, mais également l’ensemble des contrats en cours d’exécution qui pourraient, à raison de la modification de leur régime successoral et, le cas échéant, fiscal, faire l’objet de rachats de la part des assurés. Elle pourrait également affecter le fonctionnement même des contrats d’assurance-vie actuellement souscrits en soumettant les engagements des entreprises au règlement des successions et remettre en cause l’exécution des anciens contrats en rouvrant les dossiers de succession. Une vague de rachats de leurs contrats par les assurés aurait probablement des effets de nature systémique, puisque la mise sur le marché de grandes quantités d’actifs (obligations, actions), aujourd’hui détenus par les entreprises d’assurance, orienterait les cours à la baisse, au risque de déclencher une spirale baissière et d’affecter en retour le secteur qui serait contraint de provisionner ce nouveau risque financier.
Le ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie considère que, “compte tenu des montants en jeu et de l’image très sécurisante de l’assurance-vie, un tel bouleversement serait, non seulement porteur de risques systémiques pour la place de Paris, mais ne manquerait pas de susciter une crise de confiance profonde et durable des épargnants vis-à-vis de l’ensemble du régime légal et fiscal mis en place par l’Etat autour des produits d’épargne et de prévoyance... ".

En fait, la seule question qui vaut d’être posée est la suivante. Veut on maintenir l’institution de la réserve ?

Dans l’affirmative il était extrêmement simple de prévoir un régime fiscal propre à l'assurance vie et dérogatoire au droit commun et un régime civil orthodoxe comme l’avait proposé le 96ème Congrès des Notaires de France à Lille en 2000 (S.Chaine et M.Iwanesko, 96ème Congrès des Notaires de France, IVème Commission, 5ème proposition : La réconciliation de l'assurance-vie et du droit patrimonial de la famille - acte I - assurance vie et réserve, compte rendu des travaux de commission p 180 et s)

Dès lors, plus de risque pour la place de Paris et le respect de la réserve est assuré.

A défaut, il suffit de supprimer la réserve héréditaire et le problème de qualification de l’assurance vie ne se pose plus.


Mais quelle pourrait être la portée de l’arrêt rendu par la Cour constitutionnelle Belge ?

Je ne puis que vous inviter à lire le savoureux commentaire qu’en fait Michel Grimaldi (RTD.civ 2008, p 526 et s) et la volée de bois vert qu'il réserve à la Cour de cassation : "... La motivation de la décision belge est frappée au coin du bons sens... Elle ne s'embarasse pas de ces analyses économiques hasardeuses et souvent prétentieuses au gré desquelles des gens à la mode dissolvent les valeurs morales et sociales fondatrices de l'ordre civil. Et elle épargne au juriste la violation délibérée des catégories civiles que s'est permise la Cour de cassation Française pour maintenir artificiellement les assurances placement sous la bannière des contrats aléatoires..."


Numéro du rôle : 4207
Arrêt n° 96/2008
du 26 juin 2008
A R R E T
_________
En cause : la question préjudicielle relative à l’article 124 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d’assurance terrestre, posée par la Cour d’appel de Gand.
La Cour constitutionnelle,
composée des présidents M. Bossuyt et M. Melchior, et des juges P. Martens, R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels et T. Merckx-Van Goey, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt,
après en avoir délibéré, rend l’arrêt suivant :
*
* *I. Objet de la question préjudicielle et procédure
Par arrêt du 10 mai 2007 en cause de Roger Lameire et Conny Lameire contre Walter Lameire, dont l’expédition est parvenue au greffe de la Cour le 29 mai 2007, la Cour d’appel de Gand a posé la question préjudicielle suivante :
« L’article 124 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d’assurance terrestre viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que cette disposition a pour effet que la réserve ne peut être invoquée en cas d’opération d’épargne par le de cujus sous forme d’une assurance-vie mixte, même lorsque le contrat d’assurance-vie est une forme d’épargne formulée autrement du point de vue technique, alors que si l’effort d’épargne du de cujus s’était plutôt exprimé par l’achat de titres ou d’autres biens d’épargne, la réserve pourrait être invoquée, autrement dit une demande en réduction pourrait être faite ? ».
Des mémoires ont été introduits par :
- Hans Lameire, partie reprenant l’instance après le décès de son père Roger Lameire, demeurant à 8301 Knokke-Heist, Emanuel Hielstraat 43, et Conny Lameire, demeurant à 8400 Ostende, Nieuwedokstraat 2;
- Walter Lameire, demeurant à 8301 Ramskapelle, De Bocht 12;
- le Conseil des ministres.
A l’audience publique du 28 mai 2008 :
- ont comparu :
. Me J.-M. Hauspie, avocat au barreau de Bruxelles, loco Me R. Verroken, avocat au barreau de Bruges, pour Hans Lameire et Conny Lameire;
. Me E. Eneman loco Me R. Depla, avocats au barreau de Bruges, pour Walter Lameire;
. Me L. Schuermans et Me J.-L. Schuermans, avocats au barreau de Turnhout, pour le Conseil des ministres;
- les juges-rapporteurs E. Derycke et R. Henneuse ont fait rapport;
- les avocats précités ont été entendus;
- l’affaire a été mise en délibéré.
Les dispositions de la loi spéciale du 6 janvier 1989 relatives à la procédure et à l’emploi des langues ont été appliquées.

II. Les faits et la procédure antérieure

Le juge a quo a été saisi d’un appel contre un jugement du Tribunal de première instance de Bruges ordonnant la liquidation et le partage de la succession de la mère des parties.
Dans ce jugement, il a été dit pour droit que le contrat d’assurance conclu par la mère des appelants et de l’intimé devant le juge a quo ne relève pas du champ d’application de l’article 97 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d’assurance terrestre, que les appelants ont reçu de leur mère le versement consécutivement à un don manifeste – fût-il indirect – et qu’ils doivent rapporter le montant de cette donation dans la masse.
L’appel vise à entendre dire pour droit que le « KBC Life Invest Plan » (du type « branche 23 ») est effectivement une assurance-vie, dont le paiement du capital aux deux appelants relève du champ d’application de l’article 121 (clause en faveur d’un tiers) de la loi précitée du 25 juin 1992 et n’est pas soumis à un rapport à la succession.

L’intimé demande en ordre principal la confirmation du jugement attaqué. En ce que le juge a quo estimerait que la police d’assurance précitée relève du champ d’application de l’article 124 de la loi du 25 juin 1992, l’intimé demande – en ordre subsidiaire – qu’une question préjudicielle soit posée au sujet de la compatibilité de cette disposition avec le principe d’égalité et de non-discrimination.

Selon le juge a quo, l’article 124 précité s’écarte des principes, qui sont normalement généralement applicables, du rapport - garantie de l’égalité entre les héritiers – et de la réduction – garantie que l’héritier reçoit sa part réservée de la succession (« réserve »).

Selon l’intimé, les appelants, auxquels un capital a été versé du fait de leur désignation comme bénéficiaires, ont reçu une donation. L’article 124 précité porte atteinte, selon lui, à la possibilité d’invoquer la protection de la part réservée, qui revêt un caractère impératif. Pour que l’article 124 ne trouve pas à s’appliquer, il y a trois possibilités, selon l’intimé : ou bien le contrat en cause n’est pas une assurance-vie mais un contrat de placement (il demande dès lors une requalification), ou bien l’article 124 est incompatible avec le principe d’égalité et de non-discrimination, ou bien les primes payées étaient manifestement disproportionnées par rapport à la situation de fortune de sa mère.
Le juge a quo pose en conséquence la question préjudicielle précitée.

III. En droit

- A - Position des appelants devant le juge a quo

A.1.1. Un des appelants devant le juge a quo est, dans l’intervalle, décédé. L’instance mue devant le juge a quo a été reprise par le fils du défunt.
A.1.2. Les appelants soulignent que leur mère a opté en faveur d’un investissement dans une assurance-vie du type « branche 23 » afin de pouvoir disposer d’un revenu mensuel fixe. A cette fin, elle devait payer à la banque en question une prime (« prime unique »). Cette prime ne restait pas sa propriété, mais devenait celle de la banque qui, en échange, prenait sur elle certains engagements.
Au moment de son décès, la prime unique ne se trouvait donc plus dans son patrimoine et ne faisait plus partie de l’actif de la succession. La banque a payé le capital aux bénéficiaires de la police, les appelants devant le juge a quo. Il ne s’agissait donc pas d’une donation, mais d’une prestation contractuelle fournie par la banque en exécution de l’assurance-vie souscrite.

Il n’existe donc aucune inégalité entre les héritiers. Ceux-ci peuvent uniquement prétendre à ce qui fait partie de la succession au moment de son ouverture. Le fait que la part disponible n’ait été attribuée qu’aux appelants et non à l’intimé est parfaitement légitime et ne porte pas atteinte au traitement égal de tous les héritiers.
Position de l’intimé devant le juge a quo
A.2.1. L’intimé devant le juge a quo renvoie aux articles 97 et 121 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d’assurance terrestre (ci-après la loi du 25 juin 1992), qui concernent respectivement la notion d’assurance-vie et la désignation des bénéficiaires, et à l’article 1964 du Code civil, selon lequel le contrat d’assurance est un contrat aléatoire.
Le contrat d’assurance-vie peut être considéré comme une clause en faveur d’un tiers, le preneur d’assurance stipulant qu’en cas de décès du preneur d’assurance, l’assureur paiera une somme au tiers bénéficiaire. Etant donné que c’est l’assureur – et non le preneur d’assurance – qui s’engage vis-à-vis d’un tiers, il n’est pas question d’un quelconque contrat concernant la succession future du preneur d’assurance. En effet, le montant qui est payé après le décès de ce dernier ne fait pas partie du patrimoine du preneur d’assurance.
Se référant à un avis de la Commission des assurances du 18 février 2005, l’intimé constate qu’il est permis de se demander si certains contrats d’assurance-vie peuvent encore être considérés comme des contrats aléatoires. Selon cet avis, les « assurances de capital différé » sont indubitablement des contrats aléatoires. C’est beaucoup moins clair pour les « assurances de capital différé avec contre-assurance de l’épargne acquise ». La Commission estimait malgré tout dans cet avis que « les contrats d’assurance-vie comportant une contre-assurance décès portant sur la réserve sont des contrats d’assurance sur la vie au sens de l’article 97 de la loi du 25 juin 1992 ».
A.2.2. L’intimé devant le juge a quo souligne que le législateur protège les héritiers réservataires en prévoyant dans le Code civil une part réservée pour les enfants du de cujus (article 913). Cette réglementation est, si pas d’ordre public, du moins impérative. Ce même Code fixe également les règles relatives au rapport (articles 843 et 844) et dispose que les donations et legs qui excèdent la quotité disponible doivent être réduits (articles 920 et suivants).
Sur la base de l’article 121 de la loi du 25 juin 1992, les héritiers ne peuvent faire valoir de droits sur le capital qui est versé au bénéficiaire de l’assurance-vie. En effet, ce capital n’a jamais fait partie du patrimoine de la succession. L’article 124 en cause permet néanmoins aux héritiers de demander la réduction pour ce qui concerne les primes versées par le preneur d’assurance, mais uniquement lorsque les versements effectués sont manifestement disproportionnés par rapport à la situation de fortune du de cujus.
Le régime de faveur qui est accordé par l’article 124 à l’assurance-vie était justifié par le fait qu’une assurance-vie est considérée comme un acte normal de prévoyance qui n’impliquait qu’un appauvrissement limité du patrimoine : il s’agissait généralement du paiement de primes périodiques d’un montant raisonnable. Ce n’est désormais plus le cas : certains produits d’assurance-vie sont des placements financiers et ils absorbent une part considérable de l’épargne, ce qui peut affecter gravement la part réservée. Ces produits d’assurance bénéficient toutefois des avantages applicables pour une assurance-vie et ils ne relèvent pas de la masse successorale. Afin de remédier à cette situation discriminatoire, la jurisprudence a, dans un certain nombre de cas, qualifié les assurances-vie de produits d’épargne ou de placement qui ne tombent pas dans le champ d’application des articles 121 et suivants de la loi du 25 juin 1992.
Dans son avis précité du 18 février 2005, la Commission des assurances a souligné que les montants considérables qui peuvent être investis dans des produits d’assurance-vie à prime unique ou à versements et à rachats libres conduisent à s’interroger sur la protection des héritiers réservataires face à ce qui peut parfois apparaître comme un détournement de certains actifs financiers de la masse successorale. La Commission a conclu que, sauf à remettre en cause l’institution de la réserve héréditaire, l’assurance sur la vie, sous quelque forme que ce soit, ne peut être utilisée comme un moyen pour détourner de la succession des sommes d’argent parfois importantes. Telle était d’ailleurs, selon la commission, la volonté du législateur de 1992 lorsqu’il a instauré le régime spécifique prévu à l’article 124.

A.2.3. Selon l’intimé, il n’existe pas de justification objective et raisonnable à la différence de traitement dénoncée entre, d’une part, la catégorie des héritiers réservataires qui, lorsqu’ils reçoivent une donation, sont soumis à la règle du rapport et de la réduction et, d’autre part, la catégorie des héritiers réservataires qui, en leur qualité de bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie mixte, ne sont pas soumis aux règles du rapport et de la réduction, du moins pas en ce qui concerne le capital.
Par analogie avec l’arrêt n° 54/99 du 26 mai 1999, qui a jugé discriminatoires les articles 127 et 128 de la loi du 25 juin 1992, l’article 124 de la même loi actuellement en cause viole également le principe d’égalité et de non-discrimination.

Position du Conseil des ministres

A.3.1. Le Conseil des ministres renvoie aux dispositions du Code civil qui précisent les notions de « rapport » et de « réduction ». La réglementation relative à la part réservée (« réserve ») est, à son estime, sinon d’ordre public, du moins impérative.
A.3.2. En ce qui concerne l’assurance-vie et la protection des héritiers réservataires, le Conseil des ministres souligne qu’en vertu de l’article 43 de l’époque de la loi du 11 juin 1874, la somme stipulée payable au décès de l’assuré appartenait à la personne désignée dans le contrat, sans préjudice de l’application des règles relatives au rapport et à la réduction. Le bénéfice accordé découlait d’une stipulation au profit d’un tiers. Les primes qui paraissaient raisonnables n’étaient pas passibles de rapport ou de réduction, puisque leur paiement était réputé découler d’une mesure de prévoyance ou constituer l’exécution d’une obligation naturelle.
Par suite de la modification apportée par la loi du 14 juillet 1976, l’alinéa 2 de cet article 43 prévoyait également un régime de rapport et de réduction au profit de la communauté conjugale.
L’article 43 de la loi du 11 juin 1874 a été abrogé par l’article 147, 1°, de la loi du 25 juin 1992 et remplacé partiellement par l’article 124 en cause.
Quelques cours et tribunaux qui devaient se prononcer sur les modalités d’application de l’article 124 ont « disqualifié ou requalifié » le contrat d’assurance-vie en un simple produit d’épargne afin de le soustraire ainsi à l’application de la loi sur le contrat d’assurance terrestre et de ne pas accorder au bénéficiaire les avantages reconnus par cette loi. Cette jurisprudence a été accueillie de manière mitigée par la doctrine.
Le 18 février 2005, la Commission des assurances a rendu un avis « relatif à la requalification des contrats d’assurance-vie ». La Commission y a conclu que - conformément à la volonté du législateur de 1992 lorsqu’il a instauré l’article 124 – l’assurance sur la vie, sous quelque forme que ce soit, ne peut être utilisée comme un moyen pour détourner de la succession des sommes d’argent importantes.
A.3.3. Le Conseil des ministres conclut qu’il n’existe plus désormais de justification raisonnable pour porter atteinte à l’aide d’un contrat d’assurance-vie, quelles que soient les formules choisies, aux règles de droit commun en matière de rapport et de réduction de donations entre vifs et de legs.
Le Conseil des ministres s’en remet à la sagesse de la Cour.
- B –
B.1. La question préjudicielle a pour objet l’article 124 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d’assurance terrestre (ci-après : la loi du 25 juin 1992), qui dispose :
« Art. 124. Rapport ou réduction en cas de décès du preneur d’assurance.

En cas de décès du preneur d’assurance, sont seules sujettes à rapport ou à réduction les primes payées par lui dans la mesure où les versements effectués sont manifestement exagérés eu égard à sa situation de fortune, sans toutefois que ce rapport ou cette réduction puisse excéder le montant des prestations exigibles ».
Cette disposition figure à la rubrique « C. Droits des héritiers du preneur d’assurance à l’égard du bénéficiaire » de la section V « Droits du bénéficiaire » du chapitre II « Des contrats d’assurance sur la vie » du titre III « Des assurances de personnes » de la loi du 25 juin 1992.
B.2. La Cour est interrogée sur la compatibilité de l’article 124 précité avec le principe d’égalité et de non-discrimination en ce que cette disposition aurait pour effet qu’en fonction de la nature d’une opération d’épargne d’un preneur d’assurance, décédé dans l’intervalle, la part réservée de la succession du de cujus qui a réalisé cette opération d’épargne est protégée ou non, en fonction de quoi une demande de réduction peut être introduite ou non.
Selon l’intimé devant le juge a quo, la différence de traitement soumise à la Cour concerne deux catégories d’héritiers réservataires : d’une part, ceux qui, lorsqu’ils ont reçu une donation, sont soumis aux règles du rapport et de la réduction et, d’autre part, ceux qui en leur qualité de bénéficiaires d’un contrat d’assurance-vie mixte, ne sont pas soumis à ces règles, du moins en ce qui concerne le capital.

En ce qui concerne les notions de « rapport » et de « réduction »

B.3.1. Les notions de rapport et de réduction sont définies au livre III du Code civil : le rapport au titre I « Des successions », chapitre VI « Du partage et des rapports », section II « Des rapports » (articles 843 à 869) et la réduction au titre II « Des donations entre vifs et des testaments », chapitre III « De la portion de biens disponible, et de la réduction », section II « De la réduction des donations et legs » (articles 920 à 930).

B.3.2. Les articles 843 et 844 (rapport) du Code civil disposent :
- « Art. 843. Tout héritier, même bénéficiaire, venant à une succession, doit rapporter à ses cohéritiers tout ce qu’il a reçu du défunt, par donation entre vifs, directement ou indirectement : il ne peut retenir les dons ni réclamer les legs à lui faits par le défunt, à moins que les dons et legs ne lui aient été faits expressément par préciput et hors part, ou avec dispense du rapport ».
- « Art. 844. Dans le cas même où les dons et legs auraient été faits par préciput ou avec dispense du rapport, l’héritier venant à partage ne peut les retenir que jusqu’à concurrence de la quotité disponible; l’excédent est sujet à rapport ».
B.3.3. Les articles 920, 921 et 922, alinéa 1er, (réduction) du Code civil disposent :
- « Art. 920. Les dispositions soit entre vifs, soit à cause de mort, qui excéderont la quotité disponible, seront réductibles à cette quotité lors de l’ouverture de la succession ».
- « Art. 921. La réduction des dispositions entre vifs ne pourra être demandée que par ceux au profit desquels la loi fait la réserve, par leurs héritiers ou ayants cause; les donataires, les légataires, ni les créanciers du défunt, ne pourront demander cette réduction, ni en profiter ».
- « Art. 922. La réduction se détermine en formant une masse de tous les biens existants au décès du donateur ou de cujus. On y réunit fictivement ceux dont il a été disposé par donations entre vifs, d’après leur état à l’époque des donations et leur valeur au temps du décès du donateur. On calcule sur tous ces biens, après, en avoir déduit les dettes, quelle est, eu égard a la qualité des héritiers qu’il laisse, la quotité dont il a pu disposer.
[…] ».
B.3.4. Les enfants du de cujus sont protégés par l’existence pour ces héritiers réservataires d’une part réservée (« réserve ») dont le de cujus ne peut pas disposer librement.
L’article 913 du Code civil dispose :
« Les libéralités, soit par actes entre vifs, soit par testament, ne pourront excéder la moitié des biens du disposant, s’il ne laisse à son décès qu’un enfant […]; le tiers, s’il laisse deux enfants; le quart, s’il en laisse trois ou un plus grand nombre ». 8

En ce qui concerne l’assurance-vie et la protection des héritiers réservataires

B.4. La disposition en cause fait l’objet du commentaire suivant dans les travaux préparatoires :
« L’article 124 vise le cas où les héritiers du preneur d’assurance, sans recueillir les prestations assurées, entrent en concours avec le bénéficiaire désigné.
Deux questions se posent dans cette hypothèse.
D’une part, si le bénéficiaire désigné est lui-même l’un des héritiers du preneur d’assurance, il faut régler le problème du rapport à la succession de la libéralité qui a été faite par le preneur au profit du bénéficiaire désigné.
D’autre part, si le preneur d’assurance a fait une attribution bénéficiaire qui entame la réserve héréditaire, la question se pose de savoir si, et dans quelle mesure, les héritiers réservataires pourront faire réduire la libéralité contenue dans le contrat d’assurance.
Soulignons tout de suite que si rapport et réduction il y a, ils ne peuvent porter que sur les primes versées et non sur le capital assuré, dont le preneur d’assurance ne s’est jamais appauvri. Telle était déjà la solution de la loi de 1874 (article 43).
D’autre part, le projet, conformément à la doctrine en la matière, déclare que les règles du rapport et de la réduction ne s’appliquent aux primes payées par le preneur d’assurance que dans la mesure où les versements faits de ce chef sont manifestement exagérés eu égard à sa situation de fortune.
Enfin, dans l’hypothèse où la somme des primes versées dépasse le montant du capital assuré, le rapport et la réduction seront limités à ce montant » (Doc. parl., Chambre, 1990-1991, n° 1586/1, pp. 102-103).
B.5.1. Dans son avis du 18 février 2005, la Commission des assurances souligne que certaines décisions rendues récemment par les cours et tribunaux procèdent à la disqualification des contrats d’assurance sur la vie pour les considérer comme des produits d’épargne ou de placement :
« Face à l’apparition de produits d’assurance plus flexibles destinés à attirer l’épargne des ménages, certains juges estiment que ces contrats ne présentent plus un caractère aléatoire et
qu’il ne se justifie plus, dès lors, de les faire bénéficier des avantages reconnus par la réglementation à l’assurance-vie.
Cette réaction jurisprudentielle s’observe le plus souvent lorsque des sommes importantes sont investies, sous forme de primes uniques ou périodiques, par des personnes d’un certain âge, le bénéfice du contrat étant attribué à un tiers en cas de décès. Au moment du décès, les héritiers réservataires s’estiment lésés par cette attribution qui, selon eux, contribue à détourner des sommes qui auraient dû en principe revenir à la succession.
L’article 121 de la loi du 25 juin 1992 les empêche, en raison du mécanisme de la stipulation pour autrui, de faire valoir des droits sur le capital, le capital perçu par le tiers étant censé n’avoir jamais transité par le patrimoine de la personne décédée.
L’article 124 de la loi du 25 juin 1992 permet par contre aux héritiers de demander la réduction des primes payées par le souscripteur, mais seulement lorsque les versements effectués sont manifestement exagérés eu égard à sa situation de fortune.
Plutôt que de faire application de cette disposition dont les conditions sont strictement définies, certains tribunaux préfèrent employer la voie de la disqualification en vue de faire rentrer les sommes versées au titre du contrat ainsi disqualifié dans la masse successorale » (Commission des assurances, 18 février 2005, DOC C/2004/6, Avis « relatif à la requalification des contrats d’assurance vie – Article 124 de la loi du 25 juin 1992 », pp. 1-2, www.cbfa.be).
B.5.2. Dans ce même avis, la Commission des assurances examine l’assurance-vie à la lumière de la protection des héritiers réservataires :
« Les sommes considérables qui peuvent être investies dans des produits d’assurance vie à prime unique ou à versements et à rachats libres conduisent à s’interroger sur la protection des héritiers réservataires face à ce qui peut parfois apparaître comme un détournement de certains actifs financiers de la masse successorale.
L’article 124 de la loi du 25 juin 1992 prévoit à cet égard qu’en cas de décès du preneur d’assurance, sont seules sujettes à rapport ou à réduction les primes payées par lui dans la mesure ou les versements effectués sont manifestement exagérés eu égard à sa situation de fortune, sans toutefois que ce rapport ou cette réduction puisse excéder le montant des prestations exigibles.
En d’autres termes, seules les primes sont soumises à rapport ou à réduction et encore, seulement si elles sont manifestement exagérées. Le capital, quant à lui, échappe aux prétentions des héritiers. L’article 124 se concentre ainsi uniquement sur l’appauvrissement du patrimoine consécutif au payement des primes, en privant, en principe, les héritiers de toute revendication à l’égard de l’attribution bénéficiaire consentie par le souscripteur décédé au profit de l’un de ses héritiers ou d’un tiers. 10
Dans un contexte où l’assurance vie s’affirme de plus en plus comme un produit d’épargne, il y a lieu de se demander si cette protection est bien suffisante et si les raisons pour que la libéralité effectuée par la voie de l’attribution bénéficiaire échappe à la succession sont toujours pertinentes.
Il ne fait guère de doutes que le régime favorable accordé à l’assurance vie au travers de l’article 124 de la loi du 25 juin 1992 et, avant celle-ci, par l’article 43 de la loi du 11 juin 1874 inséré par la loi du 14 juillet 1976, se justifiait par le fait que l’assurance vie était comprise comme un acte normal de prévoyance entraînant un appauvrissement limité du patrimoine, puisqu’il se traduisait le plus souvent par le payement de primes périodiques d’un montant raisonnable. Tel n’est plus le cas actuellement. Les situations sont plus diversifiées qu’auparavant. Certains produits d’assurance vie constituent des placements financiers et drainent une épargne considérable qui peut porter gravement atteinte à la réserve. On ne voit dès lors pas pourquoi l’attribution bénéficiaire devrait être regardée différemment de toute autre attribution à titre gratuit.
[…]
L’article 124 apparaît donc peu opérationnel. Il ne garantit pas une protection suffisante des héritiers réservataires » (ibid., pp. 8-9).
La Commission des assurances conclut :
« […] la Commission estime que l’assurance sur la vie, sous quelque forme que ce soit ne peut être utilisée comme un moyen pour détourner de la succession des sommes d’argent parfois importantes. Telle était d’ailleurs la volonté du législateur de 1992 lorsqu’il a instauré le régime spécifique prévu à l’article 124 » (ibid., p. 12).
B.6.1. En vertu de l’article 121 de la loi du 25 juin 1992, le bénéficiaire d’une assurance-vie a, par le seul fait de sa désignation, droit aux prestations d’assurance.
L’article 121 est une application à l’assurance-vie des règles de la stipulation pour autrui. Avant l’acceptation du bénéfice, le droit du bénéficiaire existe déjà dans son patrimoine mais ce droit n’est que précaire (Doc. parl., Chambre, 1990-1991, n° 1586/1, p. 101).
Etant donné que le capital perçu par le bénéficiaire n’a jamais appartenu au patrimoine du de cujus, l’article 121 empêche donc que les héritiers réservataires puissent faire valoir leurs droits à ce capital. 11

B.6.2. L’article 124 en cause prévoit toutefois la possibilité de rapport ou de réduction des primes payées par le preneur d’assurance, mais uniquement à condition que ces versements soient manifestement exagérés eu égard à sa situation de fortune.
Le capital qui est versé au bénéficiaire à la suite du décès du preneur d’assurance ne retourne toutefois pas dans la succession du de cujus-preneur d’assurance et échappe aux prétentions des héritiers.
B.6.3. Le régime de faveur qui est accordé à l’assurance- vie par l’article 124 – et précédemment par l’article 43 de la loi du 11 juin 1874, modifié par la loi du 14 juillet 1976 – était justifié par le fait que l’assurance-vie était comprise comme un acte normal de prévoyance entraînant un appauvrissement limité du patrimoine, puisqu’il se traduisait le plus souvent par le paiement de primes périodiques d’un montant raisonnable.

B.6.4. Or, ce n’est plus le cas désormais. Certains produits d’assurance sont devenus d’authentiques instruments de placement financier, des avoirs d’épargne considérables étant mobilisés, avec pour effet que la part réservée qui doit être garantie aux héritiers réservataires en vertu de la loi peut être gravement affectée.
Il peut en résulter qu’à la suite d’une faveur accordée par un preneur d’assurance à un seul ou à plusieurs de ses enfants, à l’exclusion d’un ou de plusieurs autres, les héritiers réservataires non bénéficiaires sont en réalité déshérités dans une mesure plus ou moins grande.

B.6.5. Par voie de conséquence, la mesure en cause peut avoir des effets disproportionnés en ce qui concerne le traitement des différentes catégories d’héritiers réservataires, selon qu’ils sont bénéficiaires ou non du contrat d’assurance-vie du de cujus.
Il en est d’autant plus ainsi que désormais il n’existe pas de justification pour traiter les héritiers réservataires, bénéficiaires d’un contrat d’assurance-vie, autrement, pour ce qui concerne le rapport et la réduction, que les héritiers réservataires, bénéficiaires d’une autre libéralité, comme une donation. Le risque d’une atteinte portée à la part réservée n’est, dans les deux cas, pas à ce point différent qu’il puisse offrir une justification objective et 12 raisonnable, dans le premier cas, à la limitation du rapport et de la réduction prévue par l’article 124 en cause.

B.7. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative. 13
Par ces motifs,
la Cour
dit pour droit :
L’article 124 de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d’assurance terrestre viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que cette disposition a pour effet que la réserve ne peut être invoquée à l’égard du capital en cas d’opération d’épargne par le de cujus sous la forme d’une assurance-vie mixte.
Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l’article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, à l’audience publique du 26 juin 2008.
Le greffier, Le président,
P.-Y. Dutilleux M. Bossuyt

Dans la saga des pièges à contribuables, l'article 1686 du CGI tient une place de choix : « Les propriétaires et, à leur place, les principaux locataires, doivent, un mois avant l'époque du déménagement de leurs locataires, se faire représenter par ces derniers les quittances de leur taxe d'habitation. Lorsque les locataires ne représentent pas ces quittances, les propriétaires ou principaux locataires sont tenus, sous leur responsabilité personnelle, de donner, dans le délai d'un mois, avis du déménagement au comptable du Trésor chargé du recouvrement des impôts directs.
Dans le cas de déménagement furtif, les propriétaires et, à leur place, les principaux locataires sont responsables des sommes dues au titre de la taxe d'habitation de leurs locataires s'ils n'ont pas, dans les trois mois, fait donner avis du déménagement au comptable du Trésor.
Dans tous les cas, et nonobstant toute déclaration de leur part, les propriétaires ou principaux locataires sont responsables de la taxe d'habitation des personnes logées par eux en garni «

Vous avez bien lu : le propriétaire doit informer l’administration du déménagement du locataire si ce dernier ne lui pas justifié du paiement de sa taxe d’habitation. Ce texte vise à permettre au Trésor d'appréhender les meubles qui constituent son gage (CGI, art 1920).

Par ailleurs, la responsabilité du propriétaire s’apprécie différemment selon qu’il loue un logement nu ou meublé. En cas de location en meublé, la responsabilité du propriétaire est aggravée du fait que les meubles garnissant le local n'appartiennent pas au locataire et ne peuvent donc pas servir de gage au Trésor

La location nue

Le propriétaire qui reçoit un congé de la part de son locataire, doit se faire justifier par ce dernier du paiement de sa taxe d’habitation. A défaut, il doit en aviser l’administration dans le délai d'un mois, c'est-à-dire, au plus tard le jour du déménagement du preneur. Ce délai est toutefois porté à trois mois en cas déménagement furtif.

Si le locataire n’a pas satisfait à ses obligations fiscales, le propriétaire sera tenu du paiement s’il ne peut justifier avoir informé l’administration du déménagement. En revanche, s’il a procédé à la notification, sa responsabilité ne peut être engagée.

La responsabilité du propriétaire couvre la taxe de l'année du déménagement, mais également celle des années non prescrites qui n'auraient pas encore été réglées, et ce, même si elle sont antérieures à l'entrée en jouissance.

Par exception le propriétaire n’encourt aucune responsabilité :
- en cas de déménagement du locataire dans le ressort du même poste comptable
- ou, si ce dernier, déménageant hors du ressort du poste comptable, a fait connaître à l’administration, au plus tard le jour de son déménagement, son nouveau domicile en produisant une pièce justificative (bail, titre de propriété, ...) ou a donné à la poste un ordre de réexpédition définitive de son courrier (Instr. Dir. et compt. publ., 28 mars 1990, n° 90-38 A-3 : Dr. fisc. 1990, n° 25-26, ID 10029).

La location meublée

Le loueur en meublé jouit d’une situation fiscale moins confortable. Il ne peut en effet se dégager de sa responsabilité en avisant l’administration (CGI, art 1686 al 3). Il est donc responsable avec le locataire du paiement de la taxe d'habitation incombant à ce dernier et ne peut s’en exonérer. Cette obligation s'explique par le fait que le locataire n'est pas propriétaire de meubles susceptibles de constituer une garantie pour le Trésor.

Considérations pratiques

Si vous achetez un immeuble libre de toute occupation, il faut interroger le vendeur pour savoir si l'immeuble était loué au 1er janvier. Dans l’affirmative, il devra justifier avoir rempli ses obligations fiscales.
A défaut, il vaut mieux consigner le montant de la taxe d’habitation afin de préserver l'acquéreur d’un recours de l’administration.
Si l’immeuble est occupé, en revanche, le bailleur ne dispose d’aucun moyen pour contraindre le locataire à acquitter sa taxe d'habitation. En outre, l'administration ne peut prendre aucune mesure conservatoire avant l'émission du rôle, qui constitue son titre exécutoire.
Le bailleur devrait donc exiger du locataire le dépôt d'une somme couvrant au moins une année d'imposition (ou à défaut, obtienne un cautionnement bancaire) pour autant que la loi de 1989 sur les baux le permette.... Le bail stipulerait alors que cette somme sera restituée au locataire sur production d'un bordereau de situation établissant le paiement de la totalité des cotisations mises en recouvrement.
Cette précaution s’impose d’autant plus pour les loueurs en meublé qui ne peuvent se faire subroger dans le privilège du Trésor de l’article 1920 du CGI et qui ne disposent pas du privilège spécial mobilier de l'article 2332 du Code civil.

En dernier recours, le propriétaire pourra demander à l’administration de le décharger de sa responsabilité sur le fondement de l'article L 247-3° al 3 du LPF :
« L'administration peut accorder sur la demande du contribuable ;
…
3° ….
L'administration peut également décharger de leur responsabilité les personnes tenues au paiement d'impositions dues par un tiers… »

De nombreux textes fiscaux se sont en effet sédimentés au cours du temps. Si certains d’entre eux, d’utilisation quotidienne, sont bien connus des professionnels, d’autres, moins célèbres se révèlent être de redoutables pièges pour les contribuables…et pour leurs conseils.
Sans aucune prétention à l’exhaustivité, je vous propose quelques dispositions trop oubliées, mais toujours en vigueur…

L'article 30 du CGI mérite d'être relu

On sait que « le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire... », (CGI, art 29 al 1er)... Mais il ne faut pas oublier que « le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location... ». (CGI, art 30)
Il en résulte donc que les revenus fonciers, s’ils trouvent leur source dans l'usage d'un immeuble par un tiers, peuvent également résulter de la simple utilisation de son bien par le propriétaire lui-même.
Le contribuable doit donc inclure dans ses revenus fonciers, le revenu brut des immeubles dont il se réserve la jouissance.

Heureusement ce principe rigoureux souffre deux exceptions :
- les logements : l’article 15-II du CGI précise en effet que « …les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu «. Le Conseil d’Etat étend par ailleurs cette exonération aux SCI qui mettent les logements qu’elles possèdent à disposition de tiers (CE Sté Pamobir, 27 octobre 1999, RJF 12/99, n° 1597)
- les droits de chasse (art 30 in fine du CGI)

Conséquences pratiques

Le contribuable doit inclure dans ses revenus fonciers, les revenus que l’immeuble pourrait produire dès lors que ce dernier n’est ni un logement, ni un droit de chasse.Il en irait par exemple ainsi, d’un artisan qui utiliserait un garage pour entreposer son matériel ou ses marchandises, ou d’un commerçant qui exercerait son commerce dans un immeuble dont il est propriétaire.
Faut d’y procéder, le contribuable est passible de la procédure de taxation d’office (LPF, art 66)

Et on s'en sort comment ?

Si l’activité est exercée sous forme sociale, le contribuable devra signer un bail aux conditions financières normales de marché.
Si elle est exercée en nom propre, deux solutions sont envisageables :
- soit la vente ou l’apport de l’immeuble à une société, suivi d’un bail en bonne et due forme
- soit le recours au bail à soi même, qui - même si ça fait bondir le civiliste que je suis - est autorisé par le Conseil d’Etat depuis 1955 (CE, 13 juillet 1955, n° 17908 ; Dr. fisc. 1955, comm. 801) et confirmé par l’arrêt Meissonnier (CE 8 juillet 1998, RJF 8-9/98, n° 903) pour les titulaires de BIC. L’administration, se fondant sur une lecture stricte de l'article 93, 1, 1° du CGI, en refusait la possibilité aux redevables des BNC (Doc. adm. DGI 5 G-2112, § 17, 15 sept. 2000 ; RM n° 1023 à M. Chossy : JOAN Q, 29 mars 2005, p. 3251 ; RM n° 110919 à M. Depierre : JOAN Q, 3 avr. 2007, p. 3334). Ce texte dispose en effet que « lorsque le contribuable est propriétaire de locaux affectés à l'exercice de sa profession, aucune déduction n'est apportée de ce chef au bénéfice imposable ». Mais cette position a été invalidée par le Conseil d’Etat aux termes d’un arrêt rendu 11 avril 2008 (CE, 10e et 9e ss-sect, n° 287808, RJF 08-09/2008, n° 813) confirmant un arrêt de la CAA de Versailles du 27 septembre 2005 (CAA Versailles, 27 septembre 2005, RJF 1/06, n° 35)

Ce blog a aujourd'hui un peu plus de 1000 jours. Il a été ouvert le 21 janvier 2006. Il a reçu ce jour là 8 visites et 19 pages ont été vues
Les visites : 1000 au 19/3/2006 ; 10.000 au 19/6/2006 ; 50.000 au 13/11/2007 et 81.278 à ce jour
Les pages vues : 10.000 au 10/5/2006 ; 100.000 au 14/7/2007 ; 200.000 au 27/9/2008 et 211.128 à ce jour

Hubert pose la question de l’appréciation par l’administration fiscale de la créance de restitution contre la succession du quasi-usufruitier en présence d’une indexation

Je partage totalement son avis sur le fait que l'administration, faute d’abus de droit et en l'absence de texte fiscal spécifique, est tenue de tirer les conséquences de la convention civile.

En effet, à ma connaissance, aucun texte fiscal n’interdit de procéder à l’indexation

Or, la Cour de cassation a posé le principe général de la validité des clauses (Civ 1ère, 27 juin 1957, Bull Civ I, n° 302 ; JCP G 1957, II, n° 10093 bis ; RTD civ. 1957, p 553, note J. Carbonnier)

Il en résulte que si l’administration fiscale venait à retenir une autre interprétation par voie d’instruction, sans pouvoir défendre une analyse interprétative d’un texte fiscal, l’instruction serait alors entachée d’illégalité (sur la question voir Jérôme Turot : Les recours en annulation contre la doctrine administrative, RJF, 8-9, 90) et annulable par la voie du recours pour excès de pouvoir

Guillaume fait état de la question n° 02652 posée par M. Serge Dassault (JO Sénat du 29/11/2007 - page 2171)

La réponse à la question posée par le parlementaire a été traitée dans ce blog le 12 août 2007 sous le titre LE SCOOP FISCAL DE L'ETE

Par la simple application des principes généraux de notre système fiscal on aboutit à une totale exonération des contrats démembrés relevant de l’article 990-I qui se dénoueront avant que l’administration ne modifie les règles actuelles

Si l’administration refusait de faire droit à la demande du contribuable, le juge de l’impôt l’y contraindrait

Pour autant la position de l’administration est délicate.

Après s’être évertuée à nous essayer de nous démontrer (juridiquement à tort, voir M. Iwanesko : La fiscalité de la clause bénéficiaire démembrée, Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 02 / 2007 et ce blog - chronique des 20 avril et 17 mai 2007) que l’usufruitier est le seul bénéficiaire (RM Perruchot et 7-K-1-06), il ne va pas lui être aisé de d’établir que le bénéficiaire est le nu-propriétaire.

Pour autant si elle entend taxer les contrats démembrés dont le bénéficiaire en usufruit est le conjoint ou le pacsé, il n’y aura pas d’autre solution que de rapporter sa doctrine actuelle.

Conséquence pratique

Dans une optique de transmission, je crois qu’il faut conseiller à tous les titulaires de contrats d’assurance vie relevant de l’article 990-I de démembrer leurs clauses bénéficiaires.
Si l’administration modifie la règle du jeu, il sera alors temps de s’adapter aux nouvelles règles

Les personnes qui donnent à bail des locaux nus peuvent s’assujettir à la TVA (CGI, art 260-2°). En effet, alors même qu'elles sont représentatives d'une activité civile, les locations d'immeubles sont considérées comme relevant des prestations de services au sens de la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 et à ce titre, relèvent des articles 256 et s du CGI.
Mais les immeubles à usage d’habitation sont exonérés de TVA (CGI art 260-2°-a). Même en meublé, l’option pour cet impôt n’est pas possible.
Une série d’exceptions à ce principe est toutefois prévue par l’article 261-D-4°-b du CGI.
A condition de respecter les obligations qu’il édicte, le propriétaire pourra récupérer la TVA grevant l’immeuble acquis.
L’intérêt est évident dès lors que l’immeuble est acquis neuf. Le prix étant payé TTC, il apparaît d’emblée un crédit de taxe, dont le contribuable pourra demander le remboursement.

Les contribuables investissent quelquefois en nom propre et quand ils sont mariés achètent pour le compte de la communauté existant entre eux, ou en indivision s'ils sont en séparation de biens.

Dans cette hypothèse, il vaut mieux ne pas divorcer.

En effet, depuis le 1er janvier 1996, l’option pour la TVA a pour conséquence que les loyers sont soumis à la taxe pour une durée de 20 ans (art 194 annexe II du CGI). En cas de rupture de l’engagement, la TVA doit faire l’objet d’une régularisation par 1/20ème.

Or, en matière de divorce, la jurisprudence considère que la dissolution d’une communauté conjugale équivaut à une cessation d’activité au sens de l’article 210 de l’annexe II du CGI (CE, 6 avril 2001, req n° 204883)

Si la location a duré moins de vingt ans, une régularisation devra donc être opérée.

Pour le Conseil d’Etat, la dissolution de la communauté par l'effet d'un divorce a pour effet, à compter du partage qui fait cesser l'indivision qui existait entre les ex-époux, d'entraîner la cessation de l'activité exercée. L’administration est donc fondée à demander la régularisation des déductions de taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations, bien que l'activité ait été poursuivie par l'un des conjoints après le partage de la communauté.

De là à en conclure que le fisc milite pour la paix conjugale...

Il est observé avec justesse par Christelle que les donations de titres avec réserve de quasi-usufruit a pu faire l'objet de controverses. Si l'objectif principal visé par le disposant est de conserver la gestion, une solution peut certainement être trouvée dans l'interposition d'une société civile à laquelle les titres auront été préalablement apportés. Si les statuts sont rédigés de manière adéquate, la donation de la nue-propriété de la quasi-totalité des titres permettra de remplir l'objectif de transmission tout en préservant les pouvoirs de gestion. Outre le fait que l'instruction du 8 novembre 1999 (BOI 4- F-2-99) permet de régler la répartition de l'impôt entre l'usufruitier et le nu-propriétaire de manière bien plus souple que dans l'hypothèse d'un démembrement en direct.

La rencontre du droit des biens et du droit des sociétés suscite toujours des débats enflammés (sur la qualité d'associé de l'usufruitier, sur les droits de vote...)

Je ne partage toutefois pas du tout votre analyse.

En effet, depuis l'arrêt des Chambres Réunies du 16 juin 1933 que l’article 617 du Code civil est d’ordre public. Dès lors le décès de l'usufruitier entraîne nécessairement la fin de l'usufruit.

Par ailleurs, il faut observer :

D’une part, que l’usufruit ne peut être transmis à cause de mort par son titulaire, car il s’éteint avec lui.

D’autre part, peu importe que la dissolution de l'absorbée soit la cause ou la conséquence de la transmission universelle de son patrimoine. La question qui nous intéresse relève du droit des biens et non du droit des sociétés.

Or, l'usufruitier dont il s'agit est celui sur la tête duquel l'usufruit a été constitué. Lors de la cession de l’usufruit (ou de l’usufruit de l’usufruit), le cessionnaire n'est pas l’usufruitier (sur la question voir M. Iwanesko : Usufruit d’usufruit, in Qu’en est-il de la propriété, l’appropriation en débat, Actes du colloque de l’Institut Fédératif de la Recherche, 27 et 28 octobre 2005, Presses de l’Université des Sciences Sociales de Toulouse). Il profite des usages de la chose soumise à son droit jusqu’au décès de l’usufruitier sur la tête de qui l’usufruit a été créé.

Si bien que si l’usufruitier cède son droit, ce dernier disparaîtra à son décès, alors même que le cessionnaire serait toujours vivant.

Dès lors, si l’on admet, comme la doctrine nous y invite, que la fusion entraîne « la mort » de la société, l’usufruit ne peut que s’éteindre ce jour là.

Peu importe qu’il ait été transmis un instant de raison auparavant à une autre société.

La rencontre du droit des biens et du droit des sociétés suscite toujours des débats enflammés (sur la qualité d'associé de l'usufruitier, sur les droits de vote...)

Je ne partage toutefois pas du tout votre analyse.

En effet, depuis l'arrêt des Chambres Réunies du 16 juin 1933 que l’article 617 du Code civil est d’ordre public. Dès lors le décès de l'usufruitier entraîne nécessairement la fin de l'usufruit.

Par ailleurs, il faut observer :

D’une part, que l’usufruit ne peut être transmis à cause de mort par son titulaire, car il s’éteint avec lui.

D’autre part, peu importe que la dissolution de l'absorbée soit la cause ou la conséquence de la transmission universelle de son patrimoine. La question qui nous intéresse relève du droit des biens et non du droit des sociétés.

Or, l'usufruitier dont il s'agit est celui sur la tête duquel l'usufruit a été constitué. Lors de la cession de l’usufruit (ou de l’usufruit de l’usufruit), le cessionnaire n'est pas l’usufruitier (sur la question voir M. Iwanesko : Usufruit d’usufruit, in Qu’en est-il de la propriété, l’appropriation en débat, Actes du colloque de l’Institut Fédératif de la Recherche, 27 et 28 octobre 2005, Presses de l’Université des Sciences Sociales de Toulouse). Il profite des usages de la chose soumise à son droit jusqu’au décès de l’usufruitier sur la tête de qui l’usufruit a été créé.

Si bien que si l’usufruitier cède son droit, ce dernier disparaîtra à son décès, alors même que le cessionnaire serait toujours vivant.

Dès lors, si l’on admet, comme la doctrine nous y invite, que la fusion entraîne « la mort » de la société, l’usufruit ne peut que s’éteindre ce jour là.

Peu importe qu’il ait été transmis un instant de raison auparavant à une autre société.

La rencontre du droit des biens et du droit des sociétés suscite toujours des débats enflammés (sur la qualité d'associé de l'usufruitier, sur les droits de vote...)

Je ne partage toutefois pas du tout votre analyse.

En effet, on sait depuis l'arrêt des Chambres Réunies du 16 juin 1933 que l’article 617 du Code civil est d’ordre public. Dès lors le décès de l'usufruitier entraîne nécessairement la fin de l'usufruit.

Par ailleurs, il faut observer :

D’une part, que l’usufruit ne peut être transmis à cause de mort par son titulaire, car il s’éteint avec lui.

D’autre part, peu importe que la dissolution de l'absorbée soit la cause ou la conséquence de la transmission universelle de son patrimoine. La question qui nous intéresse relève du droit des biens et non du droit des sociétés.

Or, l'usufruitier dont il s'agit est celui sur la tête duquel l'usufruit a été constitué. Lors de la cession de l’usufruit (ou de l’usufruit de l’usufruit), le cessionnaire n'est pas l’usufruitier (sur la question voir M. Iwanesko : Usufruit d’usufruit, in Qu’en est-il de la propriété, l’appropriation en débat, Actes du colloque de l’Institut Fédératif de la Recherche, 27 et 28 octobre 2005, Presses de l’Université des Sciences Sociales de Toulouse). Il profite des usages de la chose soumise à son droit jusqu’au décès de l’usufruitier sur la tête de qui l’usufruit a été créé.

Si bien que si l’usufruitier cède son droit, ce dernier disparaîtra à son décès, alors même que le cessionnaire serait toujours vivant.

Dès lors, si l’on admet, comme la doctrine nous y invite, que la fusion entraîne « la mort » de la société, l’usufruit ne peut que s’éteindre ce jour là.

Peu importe qu’il ait été transmis un instant de raison auparavant à une autre société.

Quelles sont les conséquences de la fusion sur l'usufruit détenu par la société absorbée ?

On sait que l'article 3 de la troisième directive européenne 78/855 du 9 octobre 1978 définit la fusion par absorption comme « l'opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transfèrent à une autre, par suite d'une dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine activement et passivement moyennant l'attribution aux actionnaires de la ou des sociétés absorbées d'actions de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des actions attribuées, ou, à défaut, de valeur nominale, de leur pair comptable ».

On sait également que cette définition a été intégrée dans notre législation en 1988 dans les articles 371 et 372-1 de la loi du 24 juillet 1966 devenus les articles L 236-1 et L 236-3 du Code de commerce, lesquels précisent qu"« Une ou plusieurs sociétés peuvent, par voie de fusion, transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent » et que « La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires, dans l'état où il se trouve à la date de réalisation définitive de l'opération. Elle entraîne simultanément l'acquisition, par les associés des sociétés qui disparaissent, de la qualité d'associés des sociétés bénéficiaires, dans les conditions déterminées par le contrat de fusion ou de scission. »

Il faut donc en déduire deux conséquences :
- d'une part la dissolution sans liquidation de la société absorbée ;
- d'autre part, la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée à la société absorbante

En principe, l’opération prend effet, soit à la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la nouvelle société, soit à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l'opération (sauf pour les cas particuliers visés à l’article L 236-4 du Code de commerce)

La fusion entraîne donc la disparition de la personne morale de la société absorbée.

L’article 19 de la directive européenne 78/855 du 9 octobre 1978 dispose en effet : « 1. La fusion entraîne ipso jure et simultanément les effets suivants : (…) c) la société absorbée cesse d'exister. »
La Cour de cassation précise quant à elle : « une fusion et une scission entraînent la transmission universelle de la société qui disparaît au profit de la ou des sociétés bénéficiaires, ces sociétés se substituant à elle dans tous ses droits, biens et obligations » (Cass. com.16-2-1988 : Bull. civ. IV n° 69, JCP E 1988 I 15177, obs. J.-J. Caussain et A. Viandier), ce que confirme la doctrine : « La transmission universelle de patrimoine, héritée des règles successorales, signifie que l'ensemble des droits et obligations de la société absorbée est transféré de plein droit à la société absorbante » (A. Bonnasse : J.-Cl. Sociétés Traité Fasc. 161-10, Fusions-Scissions, spéc. n° 11). Par ailleurs, on observera que l’article 1844-7 du Code civil dispose que la société prend (notamment) fin par la dissolution anticipée décidée par les associés.

Il résulte de tout ceci, que, du seul fait de la fusion, l’usufruit détenu par l’absorbée va s’éteindre et rejoindre la nue-propriété. Il n’est pas possible d’en stipuler contractuellement la prorogation, sauf à faire consentir un nouvel usufruit par le propriétaire.

Et fiscalement me direz vous, que se passe t-il ?

A mon sens, faute de dispositions spécifiques, le droit commun devrait s’appliquer. En application de l'article 1133 du CGI, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier. La disparition de la personne morale pouvant être assimilée au décès d’une personne physique, la propriété se trouvera donc reconstituée sur la tête du nu-propriétaire en franchise de droits.

Quelles sont les conséquences de la fusion sur l'usufruit détenu par la société absorbée ?

On sait que l'article 3 de la troisième directive européenne 78/855 du 9 octobre 1978 définit la fusion par absorption comme « l'opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transfèrent à une autre, par suite d'une dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine activement et passivement moyennant l'attribution aux actionnaires de la ou des sociétés absorbées d'actions de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des actions attribuées, ou, à défaut, de valeur nominale, de leur pair comptable ».

On sait également que cette définition a été intégrée dans notre législation en 1988 dans les articles 371 et 372-1 de la loi du 24 juillet 1966 devenus les articles L 236-1 et L 236-3 du Code de commerce, lesquels précisent qu"« Une ou plusieurs sociétés peuvent, par voie de fusion, transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent » et que « La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires, dans l'état où il se trouve à la date de réalisation définitive de l'opération. Elle entraîne simultanément l'acquisition, par les associés des sociétés qui disparaissent, de la qualité d'associés des sociétés bénéficiaires, dans les conditions déterminées par le contrat de fusion ou de scission. »

Il faut donc en déduire deux conséquences :
- d'une part la dissolution sans liquidation de la société absorbée ;
- d'autre part, la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée à la société absorbante

En principe, l’opération prend effet, soit à la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la nouvelle société, soit à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l'opération (sauf pour les cas particuliers visés à l’article L 236-4 du Code de commerce)

La fusion entraîne donc la disparition de la personnalité morale de la société absorbée.

L’article 19 de la directive européenne 78/855 du 9 octobre 1978 dispose en effet : « 1. La fusion entraîne ipso jure et simultanément les effets suivants : (…) c) la société absorbée cesse d'exister. »
La Cour de cassation précise quant à elle : « une fusion et une scission entraînent la transmission universelle de la société qui disparaît au profit de la ou des sociétés bénéficiaires, ces sociétés se substituant à elle dans tous ses droits, biens et obligations » (Cass. com.16-2-1988 : Bull. civ. IV n° 69, JCP E 1988 I 15177, obs. J.-J. Caussain et A. Viandier), ce que confirme la doctrine : « La transmission universelle de patrimoine, héritée des règles successorales, signifie que l'ensemble des droits et obligations de la société absorbée est transféré de plein droit à la société absorbante » (A. Bonnasse : J.-Cl. Sociétés Traité Fasc. 161-10, Fusions-Scissions, spéc. n° 11). Par ailleurs, on observera que l’article 1844-7 du Code civil dispose que la société prend (notamment) fin par la dissolution anticipée décidée par les associés.

Il résulte de tout ceci, que, du seul fait de la fusion, l’usufruit détenu par l’absorbée va s’éteindre et rejoindre la nue-propriété. Il n’est pas possible d’en stipuler contractuellement la prorogation, sauf à faire consentir un nouvel usufruit par le propriétaire.

Et fiscalement me direz vous, que se passe t-il ?

A mon sens, faute de dispositions spécifiques, le droit commun devrait s’appliquer. En application de l'article 1133 du CGI, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier. La disparition de la personne morale pouvant être assimilée au décès d’une personne physique, la propriété se trouvera donc reconstituée sur la tête du nu-propriétaire en franchise de droits.

Christelle souhaitait un thème pour son mémoire en voilà un (mais j'aimerais bien qu'elle nous dise de quel mémoire il s'agit, DEA, DESS, école de commerce... et qui est son directeur de recherche)

Pour des raisons d’optimisation financière, on conseille quelquefois aux chefs d'entreprise de démembrer la propriété des immeubles et de faire acquérir un usufruit temporaire par leur société d’exploitation et la nue-propriété par une société civile de famille (sur l'intérêt du montage, voir M. Iwanesko, L’immeuble au XXIe siècle sera démembré : Réflexions Immobilières 11/2001 ; P. Fernoux, Stratégie de gestion de l’immobilier d’entreprise et démembrement de propriété : Dr et Patrimoine 9/2002 ; M. Iwanesko et A. Gaset, Immobilier d'entreprise : vers une nouvelle approche des structures de détention ? Réflexions immobilières 12/2004)

Vous êtes vous posé la question de savoir ce qui se passe, lorsque, à l’occasion d’une opération de restructuration, des sociétés détenant de tels actifs sont absorbées par d’autres structures ?

Le particularisme du droit des biens combiné aux principes du droit des sociétés entraîne des conséquences inattendues (sur l'ensemble de la question voir M. Iwanesko : Fusion de sociétés : conséquences de l’absorption d’une société titulaire d’un usufruit ; Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 02/2008)

On sait que le législateur révolutionnaire a voulu bannir de notre droit la possibilité de dissocier perpétuellement la propriété, comme il était possible de le faire sous l’ancien droit.

Proudhon en donne la raison : « …si l’usufruit ne s’éteignait pas par la mort de l’usufruitier ; s’il était transmissible, comme le droit de propriété… la nue-propriété ne serait plus qu’une chose illusoire et sans utilité... » (Traité des droits d’usufruit tome IV p 355 spéc. n° 1690).

Aussi l’article 617 du Code civil dispose-t-il que l’usufruit s’éteint par la mort de l'usufruitier personne physique (et ce quand bien même l’usufruit aurait été consenti pour une durée temporaire et que le décès de l’usufruitier surviendrait avant le terme stipulé).

La doctrine et la jurisprudence s’accordent à donner un caractère d’ordre public à cette disposition.

Le terme ultime de l’usufruit est donc constitué, pour les personnes physiques, par le décès de celui sur la tête de qui il a été constitué (Cass. ch. réunies 16-6-1933 : D H 1933. 393 ; Cass. civ. 18-7-1923 : D. 1931, 2 p. 75 : « Attendu qu'en vertu du principe posé par l'article 617 du Code civil, l'usufruit s'éteint par la mort de l'usufruitier, quel que soit le temps pour lequel il a été constitué »).

Toute convention visant à faire durer le droit au-delà de la vie de l'usufruitier serait nulle (Aubry et Rau tome II § 234 n° 443 ; Planiol et Ripert tome 3 par Picard n° 862).

Qu'en est il pour les usufruits détenus par les personnes morales


Elles sont assujetties à un régime spécifique.

Par définition, le caractère viager de l’usufruit ne leur est pas applicable. En effet, en procédant à des renouvellements successifs, il serait possible de proroger indéfiniment la durée de l’usufruit et d’empêcher définitivement la reconstitution de la pleine-propriété.

A l’instar de ce qui se passe pour les personnes physiques, elles voient donc l’usufruit dont elles sont titulaires s’éteindre lors de leur disparition (« Mais si…le Gouvernement en ordonnait la dissolution, ce serait surtout le cas de dire que le droit d’usufruit dont elle jouissait devrait être considéré comme éteint par l’extinction du corps moral auquel il a été accordé… » : Proudhon précité tome I p. 409).

Pour la doctrine classique, l’usufruit détenu par une personne morale cesse donc avant le terme stipulé (ou avant les 30 ans visés à l’article 619 du Code civil), si l'existence légale de la personne morale vient à cesser, cette circonstance étant assimilable à la mort d'une personne physique (Baudry-Lacantinerie et Chauveau tome VI 6 n° 732 ; Aubry et Rau tome II § 234 n° 443 ; Larroumet n° 502 note 47 ; Marty et Raynaud n° 81).

Observons d'ailleurs que certaines législations étrangères consacrent le même principe. Ainsi le Code civil québécois dispose-t-il dans son article 1162 : « L’usufruit s’éteint…2°) Par le décès de l’usufruitier ou par la dissolution de la personne morale » Le Code civil suisse dispose dans son article 749 « L’usufruit s’éteint par la mort de l’usufruitier et, si l’usufruitier est une personne morale, par la dissolution de celle-ci. (…) »

En tout état de cause, l’usufruit conféré à la société ne peut dépasser trente ans (C. civ. art. 619).

Les travaux préparatoires du Code civil indiquent très clairement que le législateur a entendu limiter la durée de l’usufruit permise à une personne morale.

Ils précisent que les auteurs du Code n’ont pas souhaité instituer la durée de 100 ans existant en droit romain, qui se fondait sur la longévité humaine maximale et qui a été reprise dans certaines législations (exemple : art 749 du Code civil suisse : « L’usufruit s’éteint par la mort de l’usufruitier et, si l’usufruitier est une personne morale, par la dissolution de celle-ci. Toutefois, l’usufruit des personnes morales ne peut durer plus de cent ans ») (Présentation au corps législatif et exposé des motifs par Galli : P.-A. Fenet, Recueil complet des travaux préparatoires du Code civil, tome XI p. 214).

La durée de 30 ans a été fixée par référence à ce que proposait Domat : « On n’a pas adopté ici l’opinion du texte romain (…) mais (…) la doctrine de (…) Domat (…) qui lui-même devança l’opinion de notre Code et n’eut pas de peine à dire qu’il y aurait eu bien plus de raison de fixer cet usufruit à trente années seulement » (Présentation au corps législatif et exposé des motifs par Galli : P.-A. Fenet, Recueil complet des travaux préparatoires du Code civil, tome XI p. 212).

La question s’est posée de savoir si l’article 619 du Code civil relevait de l’ordre public.

Le TGI de Béthune l’avait tout d’abord affirmé aux termes d’un jugement rendu le 26 avril 1960 « … que cette limitation dans le temps de l’usufruit des collectivités a été adoptée dans le souci de laisser le moins longtemps possible la jouissance séparée de la propriété ; qu’il en résulte que cette disposition, fondée sur tel motif de politique économique, doit être considéré comme d’ordre public… » (cité par S. Grimaldi, Le caractère viager de l’usufruit : Thèse Paris II p. 56 note 73)

Un arrêt rendu par la cour d'appel de Caen a ensuite jeté le trouble, en admettant qu'une personne morale puisse céder la nue-propriété d'un bien en se réservant l'usufruit pour sa propre durée, fût-elle supérieure à trente ans (CA Caen 24-1-1995 n° 93-2503, 1e ch. civ. : F.-D. Poitrinal, L’usufruit réservé par une personne morale : Dr. et Patrimoine 1996 p. 46, Defrénois 1996 I p. 392, obs. C. Atias, JCP G 1995 IV 1360).

Cet arrêt (non frappé de pourvoi) a été critiqué par la doctrine, comme présentant le risque de voir le droit de propriété indéfiniment dissocié. Le professeur Atias indiquait : « … si sa nature est d’être temporaire, le choix législatif peut être de ne pas laisser au constituant la liberté d’en fixer la durée au-delà d’un maximum (…). Même lorsque l’usufruitier est une personne morale, notre droit ne saurait tolérer le retour de la mainmorte » (Defrénois 1996 précité p. 393), ce que confirment les travaux préparatoires du Code civil : "… il s’agissait de déterminer la durée d’un usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ; et l’on a cédé à des vues aussi sages que politiques, en préférant, entre les différentes dispositions que présentait à cet égard le droit romain, celle qui tend à laisser le moins longtemps possible la jouissance séparée de la propriété " (Présentation au corps législatif et exposé des motifs par Galli : P.-A. Fenet, Recueil complet des travaux préparatoires du Code civil, tome XI p. 240).

La Cour de cassation a définitivement tranché le débat (Cass. 3e civ. 7-3-2007 n° 06-12.568 : RJDA 7/07 n° 793, JCP N 2007 n° 1219 note H. Hovasse).

Elle casse l’arrêt de la cour d’appel d’Aix-en-Provence qui avait validé une série de conventions successives dérogeant à la règle instituée par l'article 619 du Code civil et précisé que ce texte n’était pas d’ordre public, aux termes d’un attendu dépourvu de toute ambigüité : « Qu'en statuant ainsi, alors que l'usufruit accordé à une personne morale ne peut excéder trente ans, la cour d'appel a violé le texte susvisé ».

Que se passe t-il donc quand une société détenant un usufruit à l'actif de son bilan est absorbée ?

Vous le saurez bientôt....(pour les impatients voir M. Iwanesko : Fusion de sociétés : conséquences de l’absorption d’une société titulaire d’un usufruit ; Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 02/2008)...

Christelle souhaite bénéficier de mes lumières sur le démembrement et l'optimisation fiscale. C'est bien de l'honneur, mais très franchement pour la réussite d'une épreuve universitaire mieux vaut poser la question à son directeur de recherche... Perfidement, je dirai que les universitaires aiment bien les choses scolaires

En revanche sur le plan pratique, je rappelle l'aphorisme Clermontois favori de JeanJean : la fiscalité n'est qu'une contrainte de gestion... Pour moi je crois que le démembrement n'est qu'un outil à la disposition du Conseil (comme les régimes matrimoniaux, les libéralités, l'assurance vie ou les sociétés civiles...)

En tout cas le sujet me paraît être bien vaste pour un mémoire. C'est un traité qu'il faudrait, pour le moins.

Au fait c'est un mémoire de quoi ?

Benoît pose la question de l'indexation de la créance de restitution lors du démembrement de la clause bénéficiaire

Lorsque le bénéfice du contrat est délivré en euros, le principe de nominalisme monétaire veut que la restitution soit opérée au nominal par l’usufruitier (sur la question, voir H. Roland et L. Boyer : Adages du droit français, Un franc vaut un franc, 3ème éd, p. 282).

Mais les dispositions de l’article 587 du Code civil n’étant pas d’ordre public, la convention peut prévoir les modalités de la restitution (sur la question voir Marc Iwanesko : Réforme des successions – l’article 621 nouveau du Code civil – Droit et Patrimoine septembre 2006)

Spécialement et pour éviter le décri de la monnaie, une clause d’indexation doit pouvoir être stipulée. On sait que la Cour de cassation a posé le principe général de la validité de ces clauses (Civ 1ère, 27 juin 1957, JCP G 1957, II, n° 10093 bis : RTD civ. 1957, p 553, note J. Carbonnier)

Mais attention, pas d’amateurisme, pour sa validité, la clause d’indexation devra répondre aux dispositions du Code monétaire et financier.

Ce dernier prohibe (article L. 112-1) l’indexation automatique des prix de biens ou de services. À l’exception des dettes alimentaires, l’article L. 112-2 du même code interdit toute clause d’indexation fondée sur le salaire minimum de croissance, sur le niveau général des prix ou des salaires ou sur les prix des biens, produits ou services n’ayant pas de relation directe avec l’objet du contrat ou avec l’activité de l’une des parties.

La convention devra donc stipuler un indice en relation directe avec l’objet du contrat (ou l’activité des parties). La doctrine retient une interprétation assez large de la notion de convention (JCP G 1959, I, n° 1472, n° 27, note J.-Ph. Lévy ). Son objet, au sens de la loi, consiste dans le but poursuivi par les parties.

La jurisprudence, quant à elle, considère, avant tout, l’opération concrète envisagée par les parties (Cass. 1re civ., 9 janv. 1974, n° 72-13.846, JCP G 1974, II, n° 17806, note J.-Ph. Lévy ; Cass. 1re civ., 28 avr. 1987, n° 85-16.766, JCP G 1987, IV, p. 225)

Si l’on souhaite que choisir un indice particulier, la convention pourra par exemple prévoir l’obligation de l’emploi des sommes en un actif donné. Il suffira alors de se référer à l’indice correspondant. Un jugement a ainsi considéré que l'acte doit mentionner clairement le lien entre le prêt et la destination des sommes en cause (TGI Le Mans, 1er mars 1983).

A la demande de Mathieu, ci après la réponse ministérielle Biancheri

NB : Pour les demandes de restitution de droit, attention au délai de forclusion prévu par l'article R 196-1 du Livre des Procédures Fiscales...

Question N° : 38802 de M. Biancheri Gabriel(Union pour un Mouvement Populaire - Drôme)
QE Ministère interrogé : économie Ministère attributaire : économie
Question publiée au JO le : 04/05/2004 page : 3244 Réponse publiée au JO le 28/03/2006 page : 3385
Date de changement d'attribution : 02/06/2005 Rubrique : donations et successions Tête d'analyse : droits de succession Analyse : barème légal. revalorisation. Conséquences

Texte de la QUESTION : M. Gabriel Biancheri attire l'attention de M. le ministre d'État, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie concernant l'application de la loi de finances pour 2004. En effet, elle a établi un nouveau barème fixant les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue propriété, mais elle n'a pas prévu, en revanche, de mesures transitoires pour les divisions usufruit/nue propriété opérées antérieurement. Aussi, il lui demande de bien vouloir lui indiquer s'il est possible de remédier à ce problème

.Texte de la REPONSE : L'article 19 de la loi de finances pour 2004 a actualisé le barème des valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété servant à la liquidation des droits de mutation, en tenant compte d'un rendement des actifs et d'une espérance de vie plus proches des réalités actuelles. Cette disposition, codifiée à l'article 669 du code général des impôts, s'applique indistinctement à toutes les transmissions réalisées à compter du 1er janvier 2004. Cependant, il est apparu que, dans certains cas, l'addition, d'une part, de la quotité servant d'assiette à la donation de la nue-propriété consentie avant le 1er janvier 2004, et, d'autre part, de la quotité servant d'assiette à la détermination de la renonciation à l'usufruit ou de sa transmission au conjoint survivant après cette date, revenait à retenir une quotité excédant 100 % de la quotité de pleine propriété. Dès lors, il est admis dans l'hypothèse précitée qu'en cas de renonciation à titre gratuit à l'usufruit au profit du donataire, par le donateur, la quotité de la valeur de l'usufruit servant d'assiette à la liquidation des droits est plafonnée de manière à ce que son addition à celle ayant servi d'assiette à la liquidation de la donation de la nue-propriété n'excède pas 100 %. Cette mesure de faveur s'applique, dans les mêmes conditions, aux transmissions par décès de l'usufruit au conjoint survivant réservé à l'occasion d'une donation préalable de la nue-propriété. Dans ce dernier cas, il est précisé que les dispositions de l'article 1965 B du code précité continuent de s'appliquer mutatis mutandis.

A la demande de Mathieu, ci après la réponse ministérielle Biancheri

NB : Pour les demandes de restitution de droit, attention au délai de forclusion prévu par l'article R 196-1 du Livre des Procédures Fiscales...

Question N° : 38802 de M. Biancheri Gabriel(Union pour un Mouvement Populaire - Drôme)
QE Ministère interrogé : économie Ministère attributaire : économie
Question publiée au JO le : 04/05/2004 page : 3244 Réponse publiée au JO le 28/03/2006 page : 3385
Date de changement d'attribution : 02/06/2005 Rubrique : donations et successions Tête d'analyse : droits de succession Analyse : barème légal. revalorisation. Conséquences

Texte de la QUESTION : M. Gabriel Biancheri attire l'attention de M. le ministre d'État, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie concernant l'application de la loi de finances pour 2004. En effet, elle a établi un nouveau barème fixant les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue propriété, mais elle n'a pas prévu, en revanche, de mesures transitoires pour les divisions usufruit/nue propriété opérées antérieurement. Aussi, il lui demande de bien vouloir lui indiquer s'il est possible de remédier à ce problème

.Texte de la REPONSE : L'article 19 de la loi de finances pour 2004 a actualisé le barème des valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété servant à la liquidation des droits de mutation, en tenant compte d'un rendement des actifs et d'une espérance de vie plus proches des réalités actuelles. Cette disposition, codifiée à l'article 669 du code général des impôts, s'applique indistinctement à toutes les transmissions réalisées à compter du 1er janvier 2004. Cependant, il est apparu que, dans certains cas, l'addition, d'une part, de la quotité servant d'assiette à la donation de la nue-propriété consentie avant le 1er janvier 2004, et, d'autre part, de la quotité servant d'assiette à la détermination de la renonciation à l'usufruit ou de sa transmission au conjoint survivant après cette date, revenait à retenir une quotité excédant 100 % de la quotité de pleine propriété. Dès lors, il est admis dans l'hypothèse précitée qu'en cas de renonciation à titre gratuit à l'usufruit au profit du donataire, par le donateur, la quotité de la valeur de l'usufruit servant d'assiette à la liquidation des droits est plafonnée de manière à ce que son addition à celle ayant servi d'assiette à la liquidation de la donation de la nue-propriété n'excède pas 100 %. Cette mesure de faveur s'applique, dans les mêmes conditions, aux transmissions par décès de l'usufruit au conjoint survivant réservé à l'occasion d'une donation préalable de la nue-propriété. Dans ce dernier cas, il est précisé que les dispositions de l'article 1965 B du code précité continuent de s'appliquer mutatis mutandis.

On prêtait autrefois quelques vertus à la fidélité. Le fisc, lui-même dans sa grande mansuétude lui accordait les faveurs de la loi fiscale

Les difficultés du temps ont eu raison de ces largesses.

La réponse ministérielle Pinte (JOAN Q, 22 janvier 2008, p 545) vient d’y mettre fin pour l’absence de taxation des plus values des contrats à prime de fidélité

On sait que certains contrats d'assurance vie en unités de compte proposent une garantie de fidélité.

Sur le fondement de l'article R. 331-5 al 2 du code des assurances qui dispose que la provision mathématique servant de base au calcul de la valeur du rachat ne tient pas compte des éventuelles garanties de fidélité non exigibles par l'assuré au moment du rachat», les produits du contrat sont isolés sur un support spécifique, constitutif du bonus de fidélité dont l’assuré ne profite que s’il conserve son contrat au moins 8 ans. A défaut, la quote-part de bonus de fidélité est perdue pour le souscripteur

Certains contrat permettent toutefois le rachat jusqu'à 80 % de cette la provision mathématique. Or comme les plus values alimentent le bonus de fidélité, la partie correspondant à la provision mathématique disponible du contrat ne comporte que du capital. Aucun impôt de plus value n’en résulte donc au moment du retrait.

Le ministre de l’économie, interrogé sur ce point a précisé qu'en cas de rachat partiel avant la fin de sa période d'indisponibilité sur un contrat comportant une garantie de fidélité, les produits afférents à cette garantie doivent, être retenus pour la détermination de l'assiette taxable à l'impôt sur le revenu, même si le rachat ne peut être prélevé sur la garantie de fidélité.

La chambre mixte de la Cour de cassation a rendu le 22 février 2008 un arrêt extrêmement important concernant la faculté de rachat des contrats d’assurance vie en cas d’acceptation du bénéficiaire désigné.

On sait que selon l’article L.132-9 du Code des assurances, l’acceptation du bénéficiaire rend irrévocable sa désignation par le souscripteur.

Interdit t’elle le rachat du contrat ?

La loi n° 2007-1775 du 17 décembre 2007 a certes modifié l’article L. 132-9 du code des assurances et a réglé la question des contrats non acceptés à la date de son entrée en vigueur.

Mais restait pendant le sort des contrats acceptés avant l’entrée en vigueur de ce texte.

La Chambre mixte précise, que lorsque le droit de rachat du souscripteur était prévu au contrat, le bénéficiaire qui avait accepté sa désignation n’était pas fondé à s’opposer à la demande de rachat du contrat en l’absence de renonciation expresse du souscripteur à son droit.

Cette décision rejoint la position que nous avions soutenue lors du 96ème Congrès des Notaires de France à Lille en 2000 et la 4ème proposition de la 4ème commission par S. Chaîne et M. Iwanesko, dont je rappelle les considérant (compte rendu des travaux de commission, p 171 et s)

- qu'en l'état actuel du droit positif, l'acceptation de la clause bénéficiaire interdit au souscripteur d'effectuer des rachats sur le contrat
- que les contrats d'assurance vie s'apparentent de plus en plus à des placements fonctionnant sur le principe de la capitalisation
- que les souscripteurs de tels contrats stipulent d'abord pour eux mêmes (complément de retraite, épargne de précaution), et, à titre subsidiaire, en cas de décès, pour autrui (transmission au bénéficiaire désigné)
- que l'acceptation de la stipulation pour autrui par le bénéficiaire, du vivant du souscripteur, ne doit pas modifier l'économie générale du contrat, vidant de tout effet la stipulation pour soi-même
- que cette acceptation doit seulement rendre irrévocable la désignation du bénéficiaire de la transmission en cas de décès.



06-11.934
Arrêt n° 262 du 22 février 2008
Cour de cassation - Chambre mixte
Rejet
Demandeur(s) à la cassation : Mme Brigitte X... et autre
Défendeur(s) à la cassation : société Generali assurance Vie et autres
Par arrêt du 4 juillet 2007, la deuxième chambre civile a renvoyé le pourvoi devant une chambre mixte. Le premier président a, par ordonnance du 29 janvier 2008, indiqué que cette chambre mixte serait composée des première et deuxième chambres civiles et de la chambre commerciale, financière et économique ;
Les demandeurs invoquent devant la chambre mixte, le moyen de cassation annexé au présent arrêt ;
Ce moyen unique a été formulé dans un mémoire déposé au greffe de la Cour de cassation par la SCP Delaporte, Briard et Trichet, avocat de Mme X... et de M. Y... ;

Un mémoire et des conclusions banales en défense ont été déposées au greffe de la Cour de cassation par la SCP Peignot et Garreau, avocat de la société Generali assurance vie ;

Des observations et des observations complémentaires en défense ont été déposées au greffe de la Cour de cassation par la SCP Tiffreau, avocat de l'Association tutélaire montluçonnaise et de M. Z... ;

Le rapport écrit de Mme Aldigé, conseiller, et l'avis écrit de M. de Gouttes, premier avocat général, ont été mis à la disposition des parties ;

Une note du 9 novembre 2007 du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique adressée au procureur général a été communiquée aux parties ;

(...)

Sur le moyen unique :

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Riom, 10 novembre 2005), que, le 2 novembre 1999, M. Z... a souscrit un contrat d'assurance sur la vie auprès de la société Generali (l'assureur), d'une durée de trente ans, prévoyant la constitution d'un capital, payable à son terme à l'assuré ou, en cas de décès de ce dernier, à M. Y... et à Mme X..., bénéficiaires désignés ; que ceux-ci ont accepté cette stipulation faite en leur faveur ; que M. Z..., désirant racheter son contrat, en application d'une clause prévoyant expressément cette possibilité, s'est vu opposer un refus de l'assureur ; que M. Z... a assigné l'assureur pour obtenir l'annulation du contrat et, subsidiairement, sa réduction ;

Attendu que Mme X... et M. Y... font grief à l'arrêt d'avoir dit que M. Z... était bien fondé à exercer le rachat du contrat d'assurance-vie souscrit, alors, selon le moyen, que tant que le contrat n'est pas dénoué, le souscripteur est seulement investi, sauf acceptation du bénéficiaire désigné, du droit personnel de faire racheter le contrat et de désigner ou de modifier le bénéficiaire de la prestation ; que sauf accord contraire de sa part, l'acceptation du bénéficiaire désigné interdit au souscripteur de faire racheter le contrat ; qu'en décidant le contraire, la cour d'appel a violé les articles L. 132-8, L. 132-9, L. 132-12 et L. 132-14 du code des assurances ;

Mais attendu que lorsque le droit de rachat du souscripteur est prévu dans un contrat d'assurance-vie mixte, le bénéficiaire qui a accepté sa désignation n'est pas fondé à s'opposer à la demande de rachat du contrat en l'absence de renonciation expresse du souscripteur à son droit ;

Et attendu qu'ayant relevé que le contrat souscrit par M. Z... garantissait le droit de rachat pour le cas où le souscripteur entendrait disposer des fonds, la cour d'appel a exactement décidé que M. Z... était fondé à exercer ce droit auquel il n'avait pas renoncé ;

D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;

PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;

L’article 27 de la loi de finance pour 2008 a complété l’article 150 UB-I du CGI ainsi : « Si la société dont les droits sociaux sont cédés n'a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l'actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de la cession »

Il s’agissait de combler un vide législatif.

On sait que les plus-values sur cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques ou par des sociétés des articles 8 à 8 ter du CGI relèvent du régime d'imposition des plus-values des particuliers.

Par ailleurs notre droit fiscal qualifiait de société à prépondérance immobilière celles dont l'actif était, à la clôture des trois exercices précédant la cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles, non affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

Il en résultait que lorsque les sociétés à prépondérance immobilière n’avaient pas clôturé leur 3ème exercice, la cession de leurs titres ne relevait pas du régime des plus values immobilières (CGI, art 150 UB et s) mais des plus values sur titres (CGI, art 150 OA et s)

C’est terminé depuis le 1er janvier 2008.

Désormais, lorsque la société dont les droits sociaux sont cédés n'a pas clôturé son 3ème exercice , le caractère de prépondérance immobilière est être appréciée soit à la clôture du ou des seuls exercices clos, soit à la date de la cession.

La loi du 15 mai 1850 portant fixation du budget des dépenses de l'exercice 1850 est toujours en vigueur.

Elle prévoyait dans son article 9 un principe sain : "Aucune dépense ne pourra être ordonnée ni liquidée sans qu'un crédit préalable ait été ouvert par une loi "

Y était attachée une sanction : " Toute dépense non créditée ou portion de dépense dépassant le crédit sera laissée à la charge personnelle du ministre contrevenant ".

Sauf erreur de ma part, elle n'a pas été abrogée par la loi n° 2007-1787 du 20 décembre 2007 relative à la simplification du droit (J.O n° 296 du 21 décembre 2007 page 20639)

Il résulte de ce denier texte que l'autorité administrative est tenue, d'office ou à la demande d'une personne intéressée, d'abroger expressément tout règlement illégal ou sans objet, que cette situation existe depuis la publication du règlement ou qu'elle résulte de circonstances de droit ou de fait postérieures à cette date.

Divers textes d'une actualité torride ont ainsi été abrogés et notamment :

Le décret du 2 novembre 1877 relatif aux poursuites à exercer contre tout Français qui se sera rendu coupable en Belgique de délits et de contraventions en matière forestière, rurale et de pêche

La loi du 12 mars 1880 ouvrant au ministre de l'intérieur sur l'exercice 1879 un crédit extraordinaire pour subventions aux chemins vicinaux ;

La loi du 19 juillet 1905 relative aux contributions directes et aux taxes y assimilées de l'exercice 1906

L'ordonnance du 26 août 1943 autorisant l'émission de pièces de monnaie de 2 francs, 1 franc et 0,50 franc et interdisant le trafic et la fonte des espèces et monnaies nationales

La loi du 22 mai 1944 relative à la perte ou à la détérioration des denrées ou produits destinés à l'alimentation des animaux

La loi du 11 juillet 1906 relative à la protection des conserves de sardines, de légumes et de prunes contre la fraude étrangère

La loi du 29 octobre 1909 prorogeant la date des échéances lorsque le 1er novembre sera un lundi

La loi du 9 août 1930 concernant les tromperies sur l'origine des noix

La loi du 6 décembre 1928 relative à la réglementation de l'abattage du châtaignier...

La loi TEPA avait institué un mécanisme permettant la recapitalisation des PME Françaises dont les fonds propres ne sont généralement pas suffisants

L’article 885-OV bis du CGI issu de la loi TEPA permet au redevable d’investir au capital d’une PME européenne, l’ISF qu’il versait précédemment au Trésor à concurrence de 75 % sans toutefois que l'avantage fiscal puisse excéder 50 000 €.

Le II. - 1 de cet article disposait notamment : " Le bénéfice de l'avantage fiscal prévu au I est subordonné à la conservation par le redevable des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription "

la loi de finances pour 2008 le complète d’un alinéa ainsi rédigé : « En cas de remboursement des apports aux souscripteurs pendant la période de conservation visée au premier alinéa, le bénéfice de l’avantage fiscal prévu au I est remis en cause. »

Mais la loi TEPA interdisait toutefois de souscrire au capital d'une société dans laquelle le contribuable, son conjoint, son partenaire ou son concubin notoire bénéficie des dispositions des articles 885 O et 885 O bis du CGI.

Cette dernière disposition vidait en pratique tout intérêt à la mesure dont l’objectif était on l’a dit de permettre de recapitaliser des structures ayant besoin de fonds propres.

Mesure intelligente à saluer, la loi de finance pour 2008 fait disparaître cette restriction.

Un auteur observe avec justesse qu’il s'agit d'un mode de paiement de l'impôt (H. Hovasse, Droit des sociétés n° 12, Décembre 2007, Repère 11). Le redevable pourra inscrire l'ISF ainsi acquitté au numérateur du bouclier fiscal.

Une question essentielle taraudait la communauté des juristes en général et des fiscalistes en particulier. Un rescrit vient d'apaiser les doutes.

Nous savons maintenant que les godets de culture biodégradables et constitués de fibres végétales peuvent bénéficier de la tva au taux de 5,5 %

En effet l'instruction fiscale 3 C-1-06 prise pour l'application de l'article 278 du CGI avait omis de préciser le sort de tels godets

Le rescrit n° 2007/33 du 2 octobre 20007 vient y mettre bon ordre.

L'Europe a du bon parfois, témoin l'arrêt rendu par la CJCE le 11 octobre 2007 dans l'affaire C 451/05, Elisa. La Cour vient en effet de juger contraire au principe de libre circulation des capitaux le dispositif prévu par les articles 990 D et suivants du CGI, qui, on le sait subordonne l'exonération de la taxe de 3 % à des conditions et obligations variables selon le lieu du siège social des personnes morales.

En fait, si les contribuables respectent les dispositions de l'article 990 E du CGI, le dispositif ne concerne que
les sociétés étrangères établies dans un pays à fiscalité privilégiée qui ne peuvent pas se prévaloir d'une convention fiscale prévoyant une assistance administrative ou d'une clause de non-discrimination.

Ces sociétés, sont alors en tout état de cause soumises à la taxe. C'était le cas dans l'espèce soumise à la CJCE. Une société luxembourgeoise, qui avait remplie les obligations déclaratives de l'article 990 E estimait en conséquence être exonérée de la taxe, ce que l'administration fiscale lui refusait comme s'agissant d'une holding 1929 pour lesquelles la clause d'assistance administrative figurant dans la convention fiscale Franco-Luxembourgeoise ne s'applique pas.

Bien conseillée, la société invoquait une directive communautaire du 19 décembre 1977 d'assistance administrative mutuelle entre Etats membres de l'Union européenne, qui comblait, selon elle, les lacunes de la convention franco-luxembourgeoise et devait prévaloir sur cette convention bilatérale. Ce que refusait d'admettre l'administration compte tenu du fait que l'identité des associés des holdings 1929 n'est pas connue du fisc luxembourgeois et ne pouvait être transmise à l'administration fiscale française.

La Cour de cassation le 13 décembre 2005 (Cass. com. 13 décembre 2005 n° 1673) a renvoyé l'affaire devant la CJCE.

Cette dernière relève tout d'abord une différence de traitement selon que le siège de direction effective est situé en France ou à l'étranger. En effet, pour être exonérée, la personne morale résidente doit avoir son siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou un traité comportant une clause d'égalité de traitement.

La Cour observe qu'il appartient aux seuls Etats concernés de décider de s'engager par voie conventionnelle. Cette condition peut donc entraîner un régime permanent de non-exonération de la taxe.

Elle estime donc que cette différence de traitement, qui rend l'investissement immobilier en France moins attrayant pour les sociétés non résidentes, constitue une entrave à la libre circulation des capitaux.

Elle considère par ailleurs que le dispositif s'applique en toute circonstance aux sociétés non résidentes en l'absence de convention ou de traité et pas aux seules hypothèses de fraude.

En d'autres termes, pour ces sociétés, la fraude est présumée et elles ne peuvent apporter la preuve contraire.

Il en résulte que la législation française constitue une atteinte disproportionnée à la liberté de circulation des capitaux.

Reste une question non tranchée à ce jour. Qu'en serait-il des personnes morales établies hors de l'Union européenne. En effet, si la liberté de mouvement des capitaux est garantie par le Traité CE à l'égard des ressortissants des Etats tiers, la question a été posée à la CJCE (aff. C 101/05 Skatteverket c/ A) de savoir si l'impossibilité pour un Etat membre d'obtenir d'un Etat tiers des informations lui permettant de vérifier les conditions d'application de sa législation nationale est de nature à justifier une imposition.

Wait and se...

Le Secrétaire général de l'OCDE, Angel Gurria, est intervenu devant la Commission pour la Libération de la Croissance présidée par Jacques Attali, pour insister sur l'urgence des réformes économiques dont la France a besoin.

Afin de promouvoir la croissance à long terme, l'OCDE recommande:
* la réduction du taux de l'IS
* la réduction des cotisations de sécurité sociale, en particulier de celles qui sont versées par les employeurs
* la réduction de l'impôt sur la fortune

Ces réductions d'impôt pourraient être financées par :
* l'élargissement de la base de l'IS
* une réforme de la TVA et notamment l'augmentation du taux normal
* un recours aux taxes liées à l'environnement.

Parallèlement, pour empêcher un accroissement des inégalités, l'OCDE propose :
* réduire la charge de la CSG et de la CRDS pour les faibles revenus
* renforcer la progressivité de l'IRPP pour les niveaux de revenus faibles et moyens

Le Secrétaire général de l'OCDE, Angel Gurria, est intervenu devant la Commission pour la Libération de la Croissance présidée par Jacques Attali, pour insister sur l'urgence des réformes économiques dont la France a besoin.

Afin de promouvoir la croissance à long terme, l'OCDE recommande:
* la réduction du taux de l'IS
* la réduction des cotisations de sécurité sociale, en particulier de celles qui sont versées par les employeurs
* la réduction de l'impôt sur la fortune

Ces réductions d'impôt pourraient être financées par :
* l'élargissement de la base de l'IS
* une réforme de la TVA et notamment l'augmentation du taux normal
* un recours aux taxes liées à l'environnement.

Parallèlement, pour empêcher un accroissement des inégalités, l'OCDE propose :
* de réduire la charge de la CSG et de la CRDS pour les faibles revenus
* de renforcer la progressivité de l'IRPP pour les niveaux de revenus faibles et moyens

La chambre mixte de la Cour de cassation est saisie d'un pourvoi formé contre un arrêt de la Cour d'appel de Chambéry du 17 janvier 2006.
Elle aura à répondre à la question suivante : la souscription d'un contrat d'assurance-vie par une personne consciente de la gravité de son état et la désignation du bénéficiaire peu avant le décès du souscripteur sont-elles de nature à caractériser la volonté de se dépouiller de façon irrévocable au profit du bénéficiaire et à justifier la qualification de donation indirecte alors que le bénéfice de ce contrat n'a pas été accepté par le bénéficiaire du vivant du souscripteur

L’audience aura lieu le 7 décembre 2007

Affaire à suivre…

On va être rassuré dans la patrie de Pierre de Fermat : la Cour de Justice des Communautés Européennes vient de rendre une fameuse décision (CJCE, 1re ch., 15 nov. 2007, aff. C-319/05, Commission c/ République fédérale d'Allemagne)

L'ail n'est pas un médicament (du moins la préparation d'ail sous forme de gélules qui ne répond pas à la définition du médicament au sens de l'article 1er, point 2, de la directive n° 2001/83/CE du 6 novembre 2001, instituant un code communautaire relatif aux médicaments à usage humain)

Il en résulte que l'autorisation de mise sur le marché en tant que médicament pour des capsules d'ail constitue une entrave à la libre circulation des marchandises non justifiée par des raisons de protection de la santé.

Et la République fédérale d'Allemagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 28 CE et 30 CE

Qu'on se le dise...

La clause démembrée peut conférer la faculté de choix à l’usufruitier

Le souscripteur, en désignant le ou les bénéficiaires du contrat, peut assortir la désignation bénéficiaire de modalités particulières, et notamment la faculté pour l’usufruitier de choisir le support sur lequel il exercera ses droits.

Il semble en effet possible, au plan des principes, d’assortir une stipulation pour autrui d’un certain nombre de conditions et obligations, dans la mesure où le bénéficiaire les accepte (S. Chaîne et M. Iwanesko, 96e Congrès des notaires de France, Le patrimoine au XXIe siècle, 4e commission, p. 853 ; Mémento Patrimoine Francis Lefebvre, 2005-2006, n° 28441)

En matière d’assurance-vie, la Cour de cassation fait en effet prévaloir la volonté du souscripteur, élément déterminant et fondateur de la stipulation pour autrui (J. Mestre, RTD civ. 1994, p. 99), lorsque celui-ci la manifeste. Cette rédaction permet d’augmenter les pouvoirs de l’usufruitier.

Il conviendra toutefois d’assortir cette faculté d’une dispense de caution.

On sait en effet que la loi dispose que l’usufruitier doit donner caution et, à défaut, faire emploi des sommes soumises à usufruit (C. civ., art. 601 et s)

Cette obligation de donner caution constitue une véritable garantie de passif au profit du nu-propriétaire permettant de pallier le risque d’insolvabilité de l’usufruitier (M. Iwanesko, La nécessaire protection des enfants nus-propriétaires face au conjoint survivant quasi-usufruitier, JCP N 1995, n° 5, p. 171)

Faute de donner caution, l’usufruitier devrait faire emploi des sommes soumises à l’usufruit. On se retrouverait alors dans la situation d’un simple usufruit.

Les articles 601 et suivants du Code civil ne relevant pas de l’ordre public, le souscripteur a la faculté de dispenser l’usufruitier de donner caution. L’emploi, sanction du défaut de caution, ne peut plus être requis par le nu-propriétaire. La dispense donne alors à l’usufruitier les mêmes droits que si la caution avait été fournie (Rép. civ. Dalloz, V° Usufruit, n° 333)

L’usufruit devient alors un véritable quasi-usufruit (M. Grimaldi, L’emploi des deniers grevés d’usufruit, Defrénois 1999, art. 36939)

La clause démembrée peut conférer la faculté de choix à l’usufruitier

Le souscripteur, en désignant le ou les bénéficiaires du contrat, peut assortir la désignation bénéficiaire de modalités particulières, et notamment la faculté pour l’usufruitier de choisir le support sur lequel il exercera ses droits.

Il semble en effet possible, au plan des principes, d’assortir une stipulation pour autrui d’un certain nombre de conditions et obligations, dans la mesure où le bénéficiaire les accepte (S. Chaîne et M. Iwanesko, 96e Congrès des notaires de France, Le patrimoine au XXIe siècle, 4e commission, p. 853 ; Mémento Patrimoine Francis Lefebvre, 2005-2006, n° 28441)

En matière d’assurance-vie, la Cour de cassation fait en effet prévaloir la volonté du souscripteur, élément déterminant et fondateur de la stipulation pour autrui (J. Mestre, RTD civ. 1994, p. 99), lorsque celui-ci la manifeste. Cette rédaction permet d’augmenter les pouvoirs de l’usufruitier.

Il conviendra toutefois d’assortir cette faculté d’une dispense de caution.

On sait en effet que la loi dispose que l’usufruitier doit donner caution et, à défaut, faire emploi des sommes soumises à usufruit (C. civ., art. 601 et s)

Cette obligation de donner caution constitue une véritable garantie de passif au profit du nu-propriétaire permettant de pallier le risque d’insolvabilité de l’usufruitier (M. Iwanesko, La nécessaire protection des enfants nus-propriétaires face au conjoint survivant quasi-usufruitier, JCP N 1995, n° 5, p. 171)

Faute de donner caution, l’usufruitier devrait faire emploi des sommes soumises à l’usufruit. On se retrouverait alors dans la situation d’un simple usufruit.

Les articles 601 et suivants du Code civil ne relevant pas de l’ordre public, le souscripteur a la faculté de dispenser l’usufruitier de donner caution. L’emploi, sanction du défaut de caution, ne peut plus être requis par le nu-propriétaire. La dispense donne alors à l’usufruitier les mêmes droits que si la caution avait été fournie (Rép. civ. Dalloz, V° Usufruit, n° 333)

L’usufruit devient alors un véritable quasi-usufruit (M. Grimaldi, L’emploi des deniers grevés d’usufruit, Defrénois 1999, art. 36939)

Au dénouement du contrat, l’usufruitier a-t-il la faculté de choisir entre le numéraire et les unités de compte ?

Si l'on avait un conseil à donner à l'usufruitier, ce serait de demander un versement en espèces plutôt qu’en titres. Nanti d’un quasi-usufruit, sa liberté en sera d’autant plus importante.

Cela est-il possible ? Pour le savoir, il faut interroger le droit des assurances et le droit civil.

L’article L. 131-1 du Code des assurances indique que le bénéficiaire peut obtenir le règlement en espèces, mais également qu’il peut opter pour la remise de titres (C. assur., art. L. 131-1 in fine : « … Le contractant ou le bénéficiaire obtient le règlement en espèces ; il peut cependant opter pour la remise de titres ou de parts …).

Le principe semble donc que le règlement s’effectue en euros. Mais en fait, le choix du support relève du pouvoir du bénéficiaire. L’article A. 131-1 du Code des assurances précise, en effet : « Lorsque le contractant ou le bénéficiaire choisit le règlement en espèces (…) ».

En revanche, le droit des assurances ne règle pas la question du pouvoir lorsque la clause bénéficiaire est démembrée.

La solution ne peut alors résulter que de l’application des principes du droit civil.

Le choix du support appartient-il à l’usufruitier ou au nu-propriétaire ?

Vous allez être déçus : la loi est taisante sur la question. La réponse résulte donc des principes qui gouvernent le démembrement de propriété.

Au dénouement du contrat, le bénéficiaire devient créancier de la compagnie d’assurance. L’article 1239 du Code civil dispose que le paiement doit être fait au créancier. Le droit de percevoir les créances appartient donc à l’usufruitier. En effet, le recouvrement de ces dernières est un acte d’administration. L’usufruitier doit donc y procéder et il a qualité tant pour agir (Cass. 1re civ., 4 oct. 1989, n° 87-11.142, Bull. civ. I, n° 308 : « Attendu cependant qu’en sa qualité d’usufruitière Mme Lor-Michel avait seule droit d’agir en recouvrement de la créance (...) », RTD civ. 1990, p. 687, obs. F. Zénati), que pour recevoir le remboursement et en donner quittance (A. Françon, L’usufruit des créances, RTD civ. 1957, nos 21 et s. ; Planiol et Ripert, Traité pratique de droit civil français, t. III, par Picard, 2e éd., 1952, n° 804).

Il bénéficie d’ailleurs pour cela des sûretés dont les créances peuvent être assorties (Cass. req., 21 janv. 1845, S. 1845, 1, p. 129 ; Cass. req., 2 juill. 1918, S. 1920, 1, p. 167, DP 1921, I, p. 148. ).

Par ailleurs, il convient d’observer que le recouvrement de la créance revêt pour l’usufruitier le caractère d’un devoir. Son inaccomplissement engagerait sa responsabilité à l’égard du nu-propriétaire (Cass. req., 21 mai 1930, DH 1930, p. 34, S. 1930, 1, p. 186, obs. Solus, DP 1930, p. 346) et il pourrait se voir contraint d’indemniser ce dernier du montant de la créance si, par sa faute, cette dernière ne pouvait plus être recouvrée ( F. Zénati, RTD civ. 1990, p. 688).

Une partie de la doctrine en déduit que la faculté d’option entre les unités de compte et le numéraire appartient à l’usufruitier (H. Hovasse, L’assurance-vie en unités de compte, JCP N 2001, n° 51, p. 1858).


Je ne partage pas cette analyse. On ne peut, à mon sens, déduire du fait que l’usufruitier a le droit et le devoir de recouvrer la créance, qu’il a la faculté de choisir les actifs sur lesquels cette créance s’exerce lors du dénouement du contrat d’assurance.

L’usufruitier, simple titulaire d’un droit de jouissance sur la chose d’autrui, a l’obligation de conserver la destination conférée par le propriétaire sans pouvoir en modifier l’affectation. Or, choisir la destination du bien est l’une des prérogatives essentielles du propriétaire (E. Dockès, Essai sur l’usufruit, RTD civ. 1995, p. 479 et s., spéc. n° 19)

L’usufruitier, quant à lui, doit conserver la substance de la chose. Cette dernière apparaît comme composée de l’identité concrète du bien et de sa destination (Voir l'article d'E. Dockes cité ci dessus). Frédéric Zénati indique d'ailleurs : « La seconde norme qu’impose le code au mode de jouissance de l’usufruitier est la pratique antérieure du propriétaire. Il ne suffit pas d’être diligent, encore faut-il dans l’usage et l’exploitation de la chose respecter la volonté présumée de son maître, ce qui se traduit notamment par le respect de la destination qu’il a attribuée aux biens grevés » (F. Zénati, Essai sur la nature juridique de la propriété, thèse Lyon, 1981, p. 439).

On peut également faire le rapprochement avec l'article 593 du Code civil : « Il (l’usufruitier) peut prendre, dans les bois, des échalas pour les vignes ; il peut aussi prendre, sur les arbres, des produits annuels ou périodiques ; le tout suivant l’usage du pays ou la coutume des propriétaires ».

Cette obligation est sanctionnée par les tribunaux. La Cour de cassation rappelle ainsi que l’usufruitier ne peut permettre au locataire de transformer des locaux d’habitation en locaux commerciaux, car un tel changement de destination constitue une altération de la substance du bien grevé (Cass. 3e civ., 5 déc. 1968, n° 66-11.052, Bull. civ. III, n° 532 : « (…) Qu’énonçant qu’en consentant des baux commerciaux autorisant le locataire à créer et à exploiter un fonds de commerce dans les locaux qui, jusqu’alors, étaient à usage d’habitation, en transformant une maison de plaisance en maison de commerce, veuve Dorel a changé la destination du bien dont elle était usufruitière et ajoutant que veuve Dorel a contrevenu aux dispositions de l’article 578 du Code civil, qui l’obligeait à conserver la substance de la chose, la cour d’appel n’a violé aucun des textes visés au moyen (…) » ; Cass. 3e civ., 4 juin 1975, n° 74-10.777, Bull. civ. III, n° 194 : « Attendu que la conclusion d’un bail commercial sur des lieux destinés à un autre usage constitue en elle-même une altération de la substance de la chose soumise à usufruit et peut caractériser un abus de jouissance de nature à entraîner la déchéance de l’usufruit ». ).

Le fondement de la règle réside dans la protection qui doit être accordée au propriétaire, afin que son droit à une restitution du bien ne devienne pas purement formel du fait de la disparition de ce bien (E. Dockès, Essai sur l’usufruit, préc., spéc. n° 23).

Reconnaître le droit à l’usufruitier de se faire payer en numéraire aggraverait incontestablement la situation du nu-propriétaire. Cela ne semble donc pas possible...sauf si le souscripteur l’a expressément prévu.

C'est ce que nous verrons dans une prochaine chronique. Pour les impatients, voir Marc Iwanesko : Unités de compte et clause bénéficiaire démembrée, Droit et Patrimoine mai 2007.

La chambre criminelle de la Cour de cassation met très sérieusement en garde les contribuables sur les charmes (qui en médecine est un état second de l’hypnose : Le trésor de langue Française informatisé : http://atilf.atilf.fr/) de la défiscalisation à outrance (Cass crim 28 juin 2006, n° de pourvoi : 05-86759)

En l’espèce des contribuables avaient constitué une SARL, pour exploiter un navire de plaisance en vue de la location. Jusque là rien de répréhensible, sauf que les époux-associés avaient opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 239 bis AA du CGI

Un malencontreux contrôle fiscal établit alors que la société était dès l'origine structurellement déficitaire. En outre le montant des ses charges était nettement disproportionné par rapport à celui des recettes.

L’option fiscale retenue n'avait donc d'autre objet que de permettre aux associés d'imputer ces déficits sur leur revenu global.

Le grief qui leur était imputé consistait dans l’abus de la faculté offerte par la loi pour détourner de son but légitime l'option exercée.

L'administration a agi sur le terrain pénal et la Cour de cassation a eu l'occasion de préciser que le seul fait de se placer sous un régime fiscal indu, dans l'intention de se soustraire même partiellement à l'impôt, caractérise le délit de fraude fiscale prévu par l'article 1741 du CGI.

Ce texte prévoit notamment que quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel de ses impôts est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 37 500 € et d'un emprisonnement de cinq ans (outre l’éventuelle privation des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article 131-26 du Code pénal.

Pour la petite histoire, dans cette affaire les contribuables ont été condamnés par un arrêt de la 9ème chambre de la cour d'appel de Paris du 4 novembre 2005, à 8 mois d'emprisonnement avec sursis...

Après le savoureux intermède fiscal proposé par la loi TEPA enfin promulguée, la suite de la note précédente

Les conséquences fiscales

En matière de plus-value de cession de titres, l’instruction 5-C-1-01 du 13 juin 2001 prise pour l'application des articles 125 OA et s du CGI n’a apporté que des solutions partielles et les dispositions de l’article 609 du Code civil laissent subsister des difficultés dans les relations entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.

En effet, quand un bien démembré est vendu, le prix de chaque droit est en principe appréhendé en pleine propriété par chaque cédant (C. civ., art. 621) et la plus-value est imposable au nom de chacun des titulaires des droits cédés.

Mais lorsque le démembrement porte sur un portefeuille de valeurs mobilières, l’arrêt Baylet fait obligation à l’usufruitier de réinvestir le produit de la vente dans de nouveaux titres (qui seront démembrés par l’effet de la subrogation réelle) Le prix de vente n’est donc pas réparti.

L'instruction 5-C-1-01 n’a toutefois pas modifié le principe de l’imposition du nu-propriétaire mais a prévu quelques tempéraments pour répondre, partiellement tout au moins, aux principales critiques formulées par la doctrine (P. Julien Saint-Amand et J.-P. Choisne, 96e Congrès des notaires de France, Le patrimoine au XXIe siècle, défis et horizons nouveaux, Lille, 2000, 2e commission, nos 2174 et s., ainsi que le compte rendu des travaux de commission, 6e proposition de la 2e commission, p. 104 ).

En effet, depuis l’arrêt Baylet, le nu-propriétaire se voit contraint de payer un impôt dont il ne maîtrise pas le fait générateur. La logique voudrait qu'on mette en harmonie le droit civil et le droit fiscal et qu'il soit prévu un mécanisme de report d’imposition jusqu’au terme du démembrement.

L’instruction du 5-C-1-01 ne le permet pas. Elle maintient le principe d’imposition du nu-propriétaire. L’instruction prévoit toutefois que l’usufruitier est le seul redevable lorsque ce dernier et le nu-propriétaire ont adressé à la banque une option expresse et irrévocable en ce sens (5-C-1-01, fiche 1, nos 20 et 21).

Or malheureusement et sans qu'on en comprenne bien la raison, l’Administration a limité cette faculté aux portefeuilles reçus par voie de succession (Rép. min. à QE n° 8434, Trillard, JO Sénat Q. 12 févr. 2004, p. 356. ).

Elle ne vise donc pas le cas des portefeuilles démembrés par voie de donation ou résultant du dénouement des contrats d’assurance vie.

À cet égard, on pourrait toutefois être tenté de distinguer les contrats relevant de l’article 990 I du Code général des impôts, de ceux relevant de l’article 757 B dudit code. Ces derniers étant assujettis à la fiscalité successorale, il pourrait alors être soutenu que l’option est possible.

Les rapports de l’usufruitier et du nu-propriétaire sont notamment régis par l’article 609 du Code civil (Sur la question, v. M. Iwanesko, L’arrêt Baylet et l’article 609 du Code civil, chronique d’une tumultueuse rencontre, Dr. & patr. 2000, oct. , n° 86, p. 38). Ce texte règle la question des charges extraordinaires affectant les biens démembrés. En effet, si la loi fiscale ne s'intéresse qu'à la question de l’obligation à la dette, l’article 609 du Code civil régit les rapports des titulaires des droits démembrés au plan de la contribution à cette dette.

L’article 609 du Code civil dispose : « À l’égard des charges qui peuvent être imposées sur la propriété pendant la durée de l’usufruit, l’usufruitier et le propriétaire y contribuent ainsi qu’il suit : le propriétaire est obligé de les payer, et l’usufruitier doit lui tenir compte des intérêts ; si elles sont avancées par l’usufruitier, il a la répétition du capital à la fin de l’usufruit ».

Ce texte s’applique incontestablement à l’impôt de plus-value. La doctrine classique précise en effet que ce texte s’applique aux dépenses que l’on est obligé de faire et auxquelles on peut être contraint. Proudhon indique : « (…) il s’agit des contributions aux sommes capitales, qui peuvent être assises sur la propriété par quelque acte de l’autorité publique, attendu que tel est le sens naturel du mot “imposer”, d’où dérive celui d’“impôt” » ( ).(Proudhon, Traité des droits d’usufruit, d’usage, d’habitation et de superficie, t. 4, 1re éd., 1824, n° 1855 ; v. égal. Aubry et Rau, Les biens, t. II, par Esmein, n° 434)

En conséquence, l’usufruitier doit au nu-propriétaire les intérêts des sommes déboursées pour le paiement de la plus-value, et ce, jusqu’à la fin de l’usufruit.

Toutefois, si l’usufruitier fait l’avance de l’impôt au nu-propriétaire, il en répète le montant, au nominal, à la fin de l’usufruit. Par conséquent, le choix lui appartient.

Si le nu-propriétaire paye l’impôt, il devra en prélever le montant sur sa trésorerie, puisque les biens successoraux sont soumis à usufruit et qu’il ne perçoit aucun revenu.

En l’absence de trésorerie disponible, il sera donc conduit à souscrire un emprunt pour payer l’impôt. Les agios de ce dernier devront alors lui être remboursés par l’usufruitier.

Ce dernier devra alors lui-même prélever le paiement de ces intérêts sur sa propre trésorerie (ou sur les dividendes et coupons provenant du portefeuille, puisque le produit de cession des titres doit être réinvesti en totalité en application de la jurisprudence Baylet. En revanche, s’il décide de payer lui-même l’impôt, il devra le faire grâce à sa propre trésorerie.

Dans ce dernier cas, au décès de l’usufruitier, sa succession aura une créance contre le nu-propriétaire, égale au montant nominal des sommes réglées au fisc.

Si le nu-propriétaire est héritier de l’usufruitier, cette somme figurera à l’actif de sa succession et subira l’impôt de mutation.

S’il n’est pas héritier de l’usufruitier, il devra rembourser ces sommes aux ayants droit de ce dernier

...je vous laisse méditer tout cela pour la rentrée. Nous verrons prochainement si l’usufruitier a la faculté de choisir entre le numéraire et les unités de compte au dénouement du contrat...

Pour vous, courageux lecteurs de l'été, voici un vrai SCOOP FISCAL

Le projet de loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat a été adopté le 1er août 2007. Il n’a pas encore été promulgué car il fait actuellement l’objet d’un recours devant le Conseil constitutionnel sur certains aspects du texte, mais pas sur les dispositions qui suivent.

Ce qui suit sera donc applicable dès la promulgation du texte.

La loi nouvelle permet, lorsque la clause bénéficiaire confère l’usufruit au conjoint (ou au pacsé) la transmission des contrats d’assurance-vie relevant de l’article 990-I du CGI EN FRANCHISE TOTALE D'IMPOT

En effet, l’article 4-8 de la loi dispose : « Dans le troisième alinéa du I de l’article 990 I du même code, les mots : « de l’article 795 » sont remplacés par les mots : « des articles 795, 796-0 bis et 796-0 ter ».

Ce même article 4-8 institue un nouvel article Art. 796-0 bis dans le CGI : « Sont exonérés de droits de mutation par décès le conjoint survivant et le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité. »

En conclusion : le conjoint est exonéré du prélèvement de 20 % institué par l’article 990-I du CGI

Par ailleurs à ce jour, l’instruction 7-K-1-06 n’a pas été rapportée.

Or cette instruction précise que lorsque la clause bénéficiaire est démembrée : « l’assiette du prélèvement de 20 %...est constituée par les droits de l’usufruitier «

Mais lorsque l’usufruitier est le conjoint, le jeu combiné du nouvel 990-I et 796-0 bis l’exonèrent et le nu-propriétaire ne sera donc jamais taxé, puisque l’assiette des droits est constituée par les droits de l’usufruitier (cf instruction)

Il résulte donc sur le fondement de l’art L 80 A du Livre des Procédures Fiscales que tous les contrats dont la clause bénéficiaire aura été démembrée qui se dénoueront avant que l’instruction ne soit rapportée, seront totalement exonérés.

En effet pour que la doctrine administrative puisse être invoquée par le redevable, il suffit qu'elle soit en vigueur soit à la date à laquelle ce dernier en fait application (LPF, art L 80 A, al 2), c'est-à-dire logiquement au décès du souscripteur (par analogie avec une décision rendue en matière d’assurance-vie sous le régime de l’article 757 B du CGI, qui précise que le fait générateur est le décès et non le jour de la conclusion du contrat d’assurance vie (Cass com, 7 janvier 1997, Bull civ 1997, IV, n° 7)

Toute modification de la doctrine après l'établissement de l'imposition ne peut être appliquée que selon ses termes ou sa teneur en vigueur à l'époque des impositions litigieuses ; elle ne peut pas être interprétée par référence aux modifications dont elle a fait ultérieurement l'objet (CA Paris, 7 février 2002, n° 00-8153 : Dr. fisc. 2002, n° 26, comm. 551)


Voilà, l'exonération jouera donc pour tous les contrats relevant de l'article 990-I du CGI qui se dénoueront entre le jour où la loi sera promulguée et le jour où l'administration rapportera sa doctrine antérieure

Reste à savoir combien l'administration mettra de temps à s'en apercevoir...

Le dénouement se fait en unités de compte

Deux séries de conséquences : civiles, fiscales

Les conséquences civiles

L’usufruitier est réglé en valeurs mobilières. Or un portefeuille titres constitue une universalité distincte des éléments qui la composent (Cass. 1re civ., 12 nov. 1998, n° 96-18.041, Bull. civ. I, n° 315)

En raison de la fongibilité qui caractérise les universalités, l’usufruitier a la faculté d’arbitrer les titres du portefeuille et il n’aura à justifier du respect de la substance qu’à l’extinction de son droit (D. Fiorina, L’obligation pour l’usufruitier d’un portefeuille de titres d’en conserver la substance, Dr. famille 2001, p. 14)

Observons d'ailleurs que dans un arrêt rendu en matière de legs de residuo, la Cour de cassation avait déjà admis que Les cessions de valeurs mobilières, dans la mesure où elles ont été suivies de leur remplacement par d’autres titres de bourse, s’analysent en des actes de gestion normale du portefeuille et doivent être assimilées à des actes d’administration et non à des actes de disposition (voir Cass. 1re civ., 2 juin 1993, n° 91-16.370, D. 1993, p. 613, note D. Martin, RTD Civ. 1995, p. 395, note F. Zénati)

Le fait que le portefeuille soit une universalité n’a pas pour effet de rendre l’usufruitier propriétaire des titres. Cela lui confère simplement le droit de disposer des composantes de la chose grevée d’usufruit. L'usufruitier reste bien évidemment comptable envers le nu-propriétaire du respect de la substance du portefeuille. Il ne peut disposer de ce dernier en tant que tel et ne peut céder les titres qui le composent qu’à charge de remploi (B. Pacaud, Le compte titre démembré, Defrénois 2000, art. 37149 ).

L'usufruitier est donc tenu d’affecter à l’universalité les fonds provenant de la vente en acquérant, immédiatement ou à terme, de nouveaux éléments (Th. Revet, Usufruit d’universalités, RTD Civ. 2003, p. 118. )

Cette obligation de remploi est permise par la technique subrogatoire inhérente à l’universalité, qui constitue une technique de conservation et de perpétuation de celle-ci (F. Zénati, RTD civ. 1999, p. 422)

Mais s’il a la faculté d’arbitrer les titres, l’usufruitier est tenu de communiquer au nu-propriétaire les mouvements opérés sur le portefeuille afin que ce dernier puisse contrôler sa gestion. L’arrêt de renvoi de l’arrêt « Baylet » rendu par la Cour d'appel de Toulouse le 15 mai 2000 le précise très nettement (« Par ces motifs, la cour (…) confirme la décision déférée en ce qu’elle a déclaré Évelyne Isaac veuve Baylet tenue de communiquer en sa qualité d’usufruitière à Danielle Malet nue-propriétaire tous renseignements sur l’évolution du portefeuille de valeurs mobilières depuis l’ouverture de la succession de Jean Baylet jusqu’au jour du partage pour apprécier la valeur et la substance dudit portefeuille par référence à sa substance et sa valeur au jour de l’ouverture de la succession » ) et la Cour de cassation l’a confirmé sur pourvoi formé contre cette obligation (Cass. 1re civ., 3 déc. 2002, n° 00-17.870, RTD civ. 2003, p. 118, note Th. Revet).

Les dividendes et coupons, fruits civils, appartiennent, quant à eux, à l’usufruitier en pleine propriété. Au terme du démembrement, le nu-propriétaire recouvrera la pleine propriété du portefeuille.

Nous verrons très prochainement quelles en sont les conséquences fiscales

I - La clause ne prévoit pas de stipulations particulières

C’est généralement le cas. Il est simplement stipulé : « Je désigne comme bénéficiaire mon conjoint pour l’usufruit et mes enfants pour la nue-propriété ».

L’usufruitier a-t-il alors la faculté de demander la délivrance du contrat en espèces ?

Mais avant de résoudre cette question, il faut préciser les conséquences du mode de délivrance du bénéfice pour l’usufruitier et pour le nu-propriétaire.

A - Les conséquences pratiques du dénouement selon la nature des actifs attribués

1°/ Le dénouement se fait en euros

S’il a été dispensé de fournir caution (C. civ art 601 et s), l’usufruitier devient titulaire d’un quasi-usufruit (Sur la question voir la remarquable analyse de Michel Grimaldi : L’emploi des deniers grevés d’usufruit, Defrenois 1999, art 36939).

Maleville dans son ouvrage L’analyse raisonnée de la discussion du Code civil au Conseil d’Etat confirme d'ailleurs sous l’article 587 l'analyse de Monsieur Grimaldi

L'usufruitier peut alors disposer librement des sommes versées par l'assureur, comme s'il en était propriétaire, à charge de le restituer au nu-propriétaire au nominal, à la fin de l'usufruit (C. civ art 587 et s).

Il jouit donc d’une totale liberté d’utilisation des fonds, ce qui peut rendre fragile la situation du nu-propriétaire fragile.

Au décès de l’usufruitier, le nu-propriétaire fera valoir sa créance de restitution contre la succession de l’usufruitier. S’agissant d’une dette légale (C. civ art 587 et s ), elle sera admise sans formalités particulières au passif de la succession (sur l'ensemble de la question voir M. Iwanesko et P. Julien Saint Amand, Assurance-vie : variations juridiques et fiscales autour du démembrement de la clause bénéficiaire, BPAT 12/2002 ; BIM 2003 ; BF 03/2003 ; M. Iwanesko : La fiscalité de la clause bénéficiaire démembrée, BPAT 02/2007 ).

Nous verrons prochainement ce qu'il en est lorsque la clause bénéficiaire est délivrée en unités de compte...

Les contrats d'assurance sont de plus en plus investis en unités de compte. Leur présence soulève de nouveaux questionnement rédactionnels lorsque la clause bénéficiaire est démembrée et notamment ceux du choix des supports lors du dénouement.

La sauvegarde des intérêts du conjoint usufruitier, conduit tout naturellement à s'interroger sur les pouvoirs respectifs de l'usufruitier et du nu-propriétaire au terme du contrat.

Une rédaction appropriée de la clause bénéficiaire est indispensable si l'on veut optimiser la situation de l'usufruitier.

L’article L. 131-1 in fine du Code des assurances précise en effet : « Le contractant ou le bénéficiaire obtient le règlement en espèces ; il peut cependant opter pour la remise de titres ou de parts lorsque ceux-ci sont négociables et ne confèrent pas directement le droit de vote à l’assemblée générale des actionnaires d’une société inscrite à la cote officielle d’une bourse de valeurs ».

Le règlement de la valeur de rachat d’un contrat libellée en unités de compte peut donc s’effectuer, soit par la remise des unités de compte, soit par un règlement en numéraire.

Observons qu'il s’agit d’une obligation alternative pour le dénouement de laquelle l’article L. 131-1 du Code des assurances déroge au principe fixé par l’article 1190 du Code civil (« Le choix appartient au débiteur, s’il n’a pas été expressément accordé au créancier » ).

Le choix du support appartient donc au souscripteur lorsque le dénouement a lieu en cas de vie et au bénéficiaire en cas de décès.

On s'aperçoit donc que deux situations se distinguent, selon que la clause bénéficiaire prévoit, ou non, le libre choix par l’usufruitier du support du contrat dénoué.

...la suite au prochain numéro...pour les lecteurs pressés voir Marc Iwanesko : Unités de compte et clause bénéficiaire démembrée, Droit et Patrimoine mai 2007

Les contrats d'assurance sont de plus en plus investis en unités de compte. Leur présence soulève de nouveaux questionnement rédactionnels lorsque la clause bénéficiaire est démembrée et notamment ceux du choix des supports lors du dénouement.

La sauvegarde des intérêts du conjoint usufruitier, conduit tout naturellement à s'interroger sur les pouvoirs respectifs de l'usufruitier et du nu-propriétaire au terme du contrat.

Une rédaction appropriée de la clause bénéficiaire est indispensable si l'on veut optimiser la situation de l'usufruitier.

L’article L. 131-1 in fine du Code des assurances précise en effet : « Le contractant ou le bénéficiaire obtient le règlement en espèces ; il peut cependant opter pour la remise de titres ou de parts lorsque ceux-ci sont négociables et ne confèrent pas directement le droit de vote à l’assemblée générale des actionnaires d’une société inscrite à la cote officielle d’une bourse de valeurs ».

Le règlement de la valeur de rachat d’un contrat libellée en unités de compte peut donc s’effectuer, soit par la remise des unités de compte, soit par un règlement en numéraire.

Observons qu'il s’agit d’une obligation alternative pour le dénouement de laquelle l’article L. 131-1 du Code des assurances déroge au principe fixé par l’article 1190 du Code civil (« Le choix appartient au débiteur, s’il n’a pas été expressément accordé au créancier » ).

Le choix du support appartient donc au souscripteur lorsque le dénouement a lieu en cas de vie et au bénéficiaire en cas de décès.

On s'aperçoit donc que deux situations se distinguent, selon que la clause bénéficiaire prévoit, ou non, le libre choix par l’usufruitier du support du contrat dénoué.

...la suite au prochain numéro...pour les lecteurs pressés voir Marc Iwanesko : Unités de compte et clause bénéficiaire démembrée, Droit et Patrimoine mai 2007

Arrivé à ce stade deux possibilités s'ouvrent au contribuable
- payer
- ou contester la décision adminstrative

Dans cette dernière optique, quels sont les atouts dont dispose le contribuable ?

Le redevable du prélèvement est le bénéficiaire désigné au contrat (CGI art. 990 I),mais la liquidation de l’impôt et son versement au Trésor sont effectués par l'assureur pour son compte (Inst. 7 K-1-00).

Le redevable doit donc exiger de la compagnie d’assurance qu'elle procède à l’évaluation économique des droits démembrés.

Rappelons que l'évaluation économique des droits démembrés constitue le droit commun de l’évaluation (M. Iwanesko et P. Julien Saint-Amand, L’article 669 nouveau du CGI, un premier pas dans la bonne direction : Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 3/04) et non sur le barème édicté par l’article 669 du CGI qui n'est pas applicable pour l'imposition établie par l'article 990 I du CGI (voir RM Grosskost : AN 28-6-2005 p. 6466 n° 55175). En effet le prélèvement de 20 % ne constitue ni un droit de mutation à titre gratuit, ni un droit d’enregistrement, mais une taxation spécifique sui generis.

Cette évaluation faite, chaque bénéficiaire en usufruit et en nue-propriété bénéficiera de l'abattement de 152.500 € (voir (J. Aulagnier, L’attribution partagée, usufruit / nue-propriété, du capital d’un contrat d’assurance-vie dénoué : Dr. et patrimoine juin 2002 p 20 ; P. Julien Saint-Amand et M. Iwanesko, Variations juridiques et fiscales autour du démembrement de la clause bénéficiaire du contrat d’assurance-vie : Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 12/02)

Que faire si l'administration tente de procéder à un redressement ? Quelques rappels de procédure fiscale :

L’administration ne pourra pas pratiquer une taxation d’office. Cette dernière est la sanction du défaut de déclaration par le contribuable (C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine : Les grands arrêts de la jurisprudece fiscale Dalloz 3e éd. p. 660). Or, par hypothèse, la compagnie d’assurance, sur les instructions des redevables aura rempli ses obligations déclaratives.

La déclaration faite par le contribuable lui devient opposable à l’expiration du délai qui lui était imparti pour y procéder.

Si l’administration entend rectifier les bases déclarées, elle supportera la charge de la preuve. Elle devra alors agir selon la procédure de rectification contradictoire, applicable aux impôts déclaratifs.

Cette procédure ne joue que lorsque l’administration ajoute ou supplée aux éléments qui ont été déclarés par le redevable (C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine : Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale Dalloz 3e éd. p. 671).

L’administration devra alors faire parvenir au contribuable une proposition de rectification motivée qui doit impérativement mentionner la nature et les motifs (de droit ou de fait) de la rectification envisagée (LPF art. L 57 et R 57-1).

Rappelons qu'une motivation insuffisante constitue une erreur substantielle au sens de l'article L 80 CA du LPF.

La sanction consiste alors dans la décharge de l'ensemble de l'imposition (CE 20-2-1991 n° 82494 : RJF 4/91 n° 490). Précisons que si le Conseil d'Etat considère que la mention des textes sur lesquels les redressements sont fondés n'est pas obligatoire (CE 21-1-1991 n° 74287 : RJF 3/91 n° 341), il n'en va pas de même pour la Cour de cassation, qui l’impose (Cass. com. 9-3-1993 n° 436 : RJF 5/93 n° 753).

L'administration devra donc obligatoirement viser dans sa proposition l'article 990 I du CGI, seul texte applicable à ce jour. Or ce texte indique, que le prélèvement s’applique à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire.

Si l'administration se prévaut de sa propre doctrine, le contribuable aura intérêt à ne pas accepter la proposition de rectification. Pour contester l’imposition, le redevable ne pourra toutefois agir en justice qu’après avoir adressé une réclamation préalable à l'administration (LPF art. R 190-1). Cette procédure est en effet applicable à toute demande tendant à obtenir soit la réparation d'erreurs commises au préjudice des contribuables dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. L’administration a alors six mois pour répondre.

En cas d’échec de la réclamation, le redevable pourra alors exercer un recours contentieux devant le tribunal de grande instance dans les deux mois de la notification de la décision de l’administration. Le recours peut également être introduit lorsque six mois se sont écoulés depuis la présentation de la réclamation sans qu'une décision ait été notifiée à l'intéressé. Mais il s'agit là pour le contribuable d'une simple faculté, qu'il est libre d'utiliser ou non. Il peut, s'il le préfère, attendre l'intervention de la décision de l'administration et contester celle-ci dans le délai normal de deux mois.

En outre, le redevable est autorisé à différer le paiement de la fraction litigieuse de l’impôt. Si ses conditions d'octroi sont remplies, le sursis de paiement est un droit.
Pour bénéficier du sursis, le contribuable doit :
- en faire la demande expresse dans sa réclamation préalable. Il précisera alors le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit ;
- sauf si les droits contestés sont inférieurs à 3 000 €, constituer, à la demande et entre les mains du comptable chargé du recouvrement, des garanties propres à assurer le recouvrement de l'impôt au paiement duquel il est sursis. A défaut, le sursis pourrait lui être refusé.
Le sursis suspend alors le recouvrement des impositions litigieuses jusqu’au jugement du tribunal.

Ah oui je précise que dans ce cas particulier, que si vous voulez éviter tout conflit familial, la clause bénéficiaire nécessite certaines précautions rédactionelles. Ici pas de clause type pré-imprimées avec case à cocher. Adressez vous à un professionnel et sans omettre la lecture salutaire du Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 02/2007

Clin d'oeil :

Savez vous que le dictionnaire donne une définition savoureuse du mot bénéficiaire : « Bénéficiaire. Au théâtre, celui, celle (comédien ou autre pers.) en faveur de qui l'administration abandonne tout ou partie de la recette d'un spectacle » (CNRS : Le trésor de la langue française informatisé http://atilf.atilf.fr/tlf.htm).

La technique du démembrement de la clause bénéficiaire du contrat d’assurance-vie est maintenant bien connue. Elle permet d’assurer la transmission des patrimoines tout en assurant la protection du conjoint survivant, grâce à l’institution de deux bénéficiaires pour le capital-décès, le conjoint du souscripteur recevant l'usufruit et l'enfant la nue-propriété. L'assureur verse ainsi, au décès de l'assuré, le capital entre les mains de l'usufruitier qui peut en disposer librement, à charge pour lui de restituer en fin d'usufruit un capital équivalent au nu-propriétaire désigné.

Le débat sur la taxation des contrats démembrés lors de leur dénouement a récemment rebondi à la suite de deux réponses ministérielles et d’une instruction administrative subséquente (Rép. Chatel : AN 9-8-2005 p. 7692 n° 50207; Rép. Perruchot : AN 9-8-2005 p. 7692 n° 60024 ; Inst. 7 K-1-06)

L’administration fiscale a fixé sa doctrine dans l'instruction 7 K-1-06. Elle considère que l’assiette de l’impôt est constituée par les droits de l'usufruitier qui correspondent aux sommes, rentes ou valeurs dues. L'usufruitier est désigné comme étant le seul redevable de la taxe de 20 % dès lors qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès. Elle en déduit alors logiquement que l’usufruitier a seul le bénéfice de l’abattement légal de 152 500 € et que la répartition des sommes par la volonté du souscripteur lui est inopposable

Or, si on approfondit la question on s'aperçoit que l'instruction est manifestement illégale. Elle est par ailleurs contradictoire. Last but not least, elle est incohérente juridiquement

L'instruction 7 K-1-06 est manifestement illégale

En effet, la détermination de l’assiette de l’impôt relève du pouvoir législatif et non règlementaire. L'article 34 de la Constitution l'indique clairement : « La loi fixe les règles concernant (…) l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».

Alors que l’article 990 I du CGI dispose que la taxation s’applique « à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire », l’administration estime que « l’assiette du prélèvement (…) est constituée par les droits de l'usufruitier » (Inst. 7 K-1-06)

Cette instruction n’est donc pas une simple mesure d’application nécessaire à la mise en œuvre de la règle de droit, permise au pouvoir réglementaire. Elle ajoute à la loi tout en en restreignant la portée. Or, il est de règle que c’est par le texte même de la loi que doit être déterminée la portée de cette loi (C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine : Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale Dalloz 3e éd. p. 30).

Or, toute instruction qui viole le principe de la hiérarchie des normes juridiques, une instruction est entachée d’illégalité : « Si la circulaire ajoute à la loi, elle a un contenu normatif, c'est une circulaire réglementaire : le recours est alors recevable, et, ce qui va nécessairement de pair, la circulaire est illégale car le ministre ne détient aucun pouvoir réglementaire en matière fiscale. Un recours recevable est par là-même victorieux » (J. Turot, Les recours en annulation contre la doctrine administrative : RJF 8-9/90 p. 535).

Le contentieux emprunterait alors la voie du recours pour excès de pouvoir.

L'instruction 7 K-1-06 est ensuite contradictoire

Elle indique tout d’abord que « l'assiette du prélèvement (…) est constituée par les droits de l'usufruitier qui correspondent aux sommes (…) dues » (Inst. 7 K-1-06). Cette proposition est exacte. Il résulte en effet de l’article 990 I du CGI que l’assiette de l’impôt est constituée par les sommes perçues
Mais la suite est en contradiction avec le principe énoncé : « En effet, l'usufruitier est le seul redevable de la taxe de 20 % dès lors qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès » (Inst. 7 K-1-06). Si l’on suit l’affirmation de l’administration, on taxe l’usufruitier parce qu’il est le bénéficiaire exclusif.

Or la lecture du dictionnaire indique clairement le sens de l'adjectif exclusif : « Qui exclut (une personne, une chose, un ensemble de choses). Qui n'appartient qu'à une personne ou à un groupe de personnes. [En parlant d'un droit ou d'un privilège] Accordé à certaines personnes seulement » (CNRS : Le trésor de la langue française informatisé http://atilf.atilf.fr/tlf.htm).

On doit donc en conclure que si l’usufruitier est le bénéficiaire exclusif, c’est qu’il n'en existe pas d'autre. Or, par définition, lorsque la clause bénéficiaire est démembrée, l’usufruitier n’est pas le bénéficiaire exclusif, puisqu’un nu-propriétaire est également désigné.
On doit donc en conclure, a contrario, que l’usufruitier n’est pas le seul redevable de la taxe… sauf à admettre que l’usufruitier soit titulaire d’un droit exclusif. Or, l’exclusivité est l’apanage exclusif de la propriété (« l’essence de la propriété gît dans l'exclusivité » :F. Zénati, Pour une rénovation de la théorie de la propriété : RTD. civ. 1993 p. 305)

L'instruction 7 K-1-06 est enfin juridiquement incohérente

L’administration considère l’usufruitier comme le seul redevable du prélèvement et donc le seul à profiter de l’abattement légal. Si l’on appliquait ce raisonnement aux contrats relevant des droits de succession (i.e ceux relevant de l'article 757 B du CGI), l’usufruitier bénéficierait de l’abattement de 30 500 € et serait imposé sur la fraction des primes versées au-delà de cette somme, alors que le nu-propriétaire serait totalement exonéré de droits de succession…

On avoue ne pas très bien voir comment l’administration pourrait justifier deux analyses différentes d’un même mécanisme juridique – le démembrement de la clause bénéficiaire – au seul motif que le contrat est soumis à une taxation ou à une autre.

En précisant « la circonstance que les sommes (…) soient réparties par la volonté du nu-propriétaire et de l'usufruitier n'est pas de nature à remettre en cause cette analyse » (Inst. 7 K-1-06), l’administration adopte une position qui semble incohérente au regard du droit des assurances.

La désignation du bénéficiaire relève en effet de la seule décision du souscripteur qui exerce un droit qui lui est strictement personnel (Mémento Patrimoine Françis Lefebvre n° 28200 ; Y. Lambert-Faivre : Droit des assurances Dalloz 10e éd. n° 752 ; Cass. 1e civ. 28-4-1998 : Bull. civ. I n° 153, JCP G 1998 II 10112 note J.Bigot). La loi fiscale n’interdisant pas au souscripteur de désigner les bénéficiaires du contrat, elle ne lui enlève pas non plus la faculté d’assigner à chacun la part qu’il souhaite lui attribuer. Aucun texte n’interdit donc au souscripteur d’attribuer l’usufruit à l’un et la nue-propriété à l’autre.
Au décès du souscripteur, le capital sera démembré parce que le souscripteur l’aura stipulé et non par l’effet de la soi-disant volonté des bénéficiaires. Dès lors, le prélèvement de 20 % doit être perçu « à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire » (CGI art. 990 I).

Dès lors, quelle conduite tenir ?

Nous le verrons dans une prochaine chronique

En attendant, si vous voulez aller plus loin, voir M. Iwanesko : La fiscalité de la clause bénéficiaire démembrée, Bulletin Patrimoine Françis Lefebvre 02 / 2007

En ces temps d'élection où la fiscalité est au coeur du débat et où l'on entend des opinions diverses priviégions les faits...ils sont instructifs


M. Philippe MARINI a fait une communication à la Commission des finances du Sénat le 14 février 2007 sur l'ISF et les délocalisations fiscales.

Il a constaté
- une accélération des délocalisations fiscales (568 redevables de l'ISF en 2004 et 649 en 2005)
- une perte de recettes d'ISF cumulée en valeur historique depuis 1997 de plus de 130 M€
- les pertes de recettes liées aux autres impôts, soit des moins-values de recettes de l'ordre de plusieurs centaines de millions d'euros par an.

L'âge moyen des redevables à l'ISF est de 66 ans et celui des partants de 53 ans. Ce ne sont donc les entrepreneurs et les investisseurs qui partent, d'où une perte dynamisme économique

M. MARINI s'est inquiète notamment des délocalisations touchant de plus en plus les couches moyennes supérieures. Parmi les 649 partants de 2005, 135 n'étaient pas redevables un an auparavant et 114 autres deux ans auparavant. Le montant du patrimoine net pour ces 249 partants est nettement plus faible – de 28 % – que celui de l'ensemble des délocalisés.

Les patrimoines délocalisés les plus importants sont désormais en petit nombre : 15 au dessus de 20 M€, 17 entre 10 et 20 M€ et un de 150 M€.

L'ISF mérite certainement de plus en plus son appellation (Incitation à Sortir de France)

Par ailleurs, le saviez vous ? le 28 mars 2007, le gouvernement suédois a annoncé la suppression pure et simple de l'impôt sur la fortune, institué en 1947 dans ce pays.

Pour les curieux, je signale un très intéressant article sur les conséquences économiques de l'ISF publié sous la plume d'Eric PICHET dans le n° 14 d'avril 2007 de la revue Droit Fiscal dont la conclusion n'est pas très rassurante :

Impôt symbolique, mythique, expiatoire, l'ISF, accepté par 98 % de la population qui ne le paient pas, complique la vie des petits contribuables et fait fuir les gros patrimoines. De ce fait, il coûte plus cher qu'il ne rapporte et aboutit à la situation paradoxale de reporter la charge de l'impôt sur tous les autres contribuables, y compris les plus modestes, via la TVA.
Le résultat des prochaines élections présidentielles et législatives ne modifiera probablement en rien l'alchimie de cet impôt et l'étrange potlatch auquel se livrent nos concitoyens tous les 15 juin continuera inexorablement à produire ses effets pervers. L'exode fiscal va se poursuivre, contribuant chaque année un peu plus à reporter la charge fiscale sur les contribuables modestes qui sont dans l'obligation de payer l'impôt que les riches expatriés leur laissent en testament : triste réalité que les pays étrangers regardent avec un brin de compassion et beaucoup d'incompréhension pour cet Impôt Stupidement Français

Question intéressante qui est posée : comment la notion financière de démembrement interagit-elle avec la notion civiliste de démembrement ? Quel sens a la nue-propriété d'un titre de strip d'intérêts ou l'usufruit d'un titre de strip principal ? Et plus généralement quels droits possède l'usufruitier sur un titre de capitalisation qui, par définition, ne porte pas de fruits ?

J’avoue ne pas être un grand spécialiste des obligations strippées. Je sais seulement que les obligations à coupon zéro ne sont pas à proprement parler des obligations spécifiques, différentes des OAT, mais une simple technique de gestion de la dette. Elle permet de simplifier la gestion d'une obligation qui se caractérise par deux flux financiers : le prix d'achat et le prix de remboursement (aucun coupon n'étant versé au porteur). C’est un produit financier pur (A. de Clermont-Tonnerre et M.A. Lévy, Les obligations à coupon zéro, Economica 1992)
Elles sont nées aux Etats-Unis au début des années 1980. En France, le ministère des finances a précisé les conditions de démembrement et de remboursement d'OAT à l'occasion de sa première opération en juin 1991, en précisant que les investisseurs pouvaient acquérir des titres donnant droit soit au capital, soit aux intérêts d'une année donnée, dans les deux cas les revenus seront perçus sous la forme d'une prime de remboursement dont le montant sera connu dès l'achat .

Si l’on parle d’obligations démembrées c’est par assimilation à la notion juridique de démembrement. Mais il s’agit d’une simple commodité de langage. Il s'agit d'un titre de créance dont les intérêts sont versés au terme. S’agissant d’un titre de créance, l’usufruit se transformera en quasi-usufruit au remboursement (sur la question de l’usufruit sur créances voir notamment Francon : L'usufruit des créances, RTD Civ 1957, p 4 ; Ginossar ; Droit réel, propriété et créance, LGDJ 1960 ; Sirinelli, Le quasi-usufruit : Les Petites Affiches, 21 et 26 juillet 1993 n° 140 ; Libchaber : L’usufruit des créances existe t-il, RTD. civ 1997, p 615)

Question intéressante qui est posée : comment la notion financière de démembrement interagit-elle avec la notion civiliste de démembrement ? Quel sens a la nue-propriété d'un titre de strip d'intérêts ou l'usufruit d'un titre de strip principal ? Et plus généralement quels droits possède l'usufruitier sur un titre de capitalisation qui, par définition, ne porte pas de fruits ?

J’avoue ne pas être un grand spécialiste des obligations strippées. Je sais seulement que les obligations à coupon zéro ne sont pas à proprement parler des obligations spécifiques, différentes des OAT, mais une simple technique de gestion de la dette. Elle permet de simplifier la gestion d'une obligation qui se caractérise par deux flux financiers : le prix d'achat et le prix de remboursement (aucun coupon n'étant versé au porteur). C’est un produit financier pur (A. de Clermont-Tonnerre et M.A. Lévy, Les obligations à coupon zéro, Economica 1992)
Elles sont nées aux Etats-Unis au début des années 1980. En France, le ministère des finances a précisé les conditions de démembrement et de remboursement d'OAT à l'occasion de sa première opération en juin 1991, en précisant que les investisseurs pouvaient acquérir des titres donnant droit soit au capital, soit aux intérêts d'une année donnée, dans les deux cas les revenus seront perçus sous la forme d'une prime de remboursement dont le montant sera connu dès l'achat .

Si l’on parle d’obligations démembrées c’est par assimilation à la notion juridique de démembrement. Mais il s’agit d’une simple commodité de langage. Il s'agit d'un titre de créance dont les intérêts sont versés au terme. S’agissant d’un titre de créance, l’usufruit se transformera en quasi-usufruit au remboursement (sur la question de l’usufruit sur créances voir notamment Francon : L'usufruit des créances, RTD Civ 1957, p 4 ; Ginossar ; Droit réel, propriété et créance, LGDJ 1960 ; Sirinelli, Le quasi-usufruit : Les Petites Affiches, 21 et 26 juillet 1993 n° 140 ; Libchaber : L’usufruit des créances existe t-il, RTD. civ 1997, p 615)

Une lectrice écrit : Mon père adoptif est décédé et il y a des problèmes venant de ma mère concernant le choix du prix de la valeur de la propriété en sachant que ma plus jeune soeur habite juste à côt éet il me semble évident que ma soeur voudra ce lieu.
Est-ce que ma mère a le droit de proposer un prix sans notre avis? de plus je souhaite procéder à un compte démembrer. Comment procéder ? le notaire me répond :"je ne pense pas qu'il y ait grand chose à placer en nue propriété indivision, comte tenu qu'il faut déduire de la moité des comptes dépendant de la succession de votre père toutes les factures d'obsèques, les frais de règlement de la succession ;;;"Le notaire qui suit de près ce dossier me semble pas très professionnelle et trop près de ma famille. Quelles pourraient -être les conséquences ?"

Je suis désolé mais je ne peux répondre à ce type de question. Tout simplement parceque l'objet de ce blog est d'offrir un espace de réflexion autour du démembrement de propriété et plus largement du conseil patrimonial et non pas de traiter de problématiques de pur fait. Si le notaire en cause n'apporte pas de réponse à vos questions, essayez d'en voir un autre qui vous répondra après avoir pris connaissance de la totalité des pièces du dossier.

Nous avons parlé il ya quelque temps de l'usufruit d'usufruit au plan civil. Qu'en est il de la fiscalité qui lui est applicable

Les droits de mutation tout d'abord. L’aliénation peut être consentie à titre gratuit ou à titre onéreux. Quelle est l'assiette des droits de mutation à titre gratuit

En cas de donation d’usufruit d’usufruit

Le recours au barème fixé par l’article 669 du CGI est obligatoire en matière de mutation de droits démembrés. Est-il applicable aux donations d’usufruit d’usufruit ?

On sait qu'en matière de démembrement, l’évaluation fiscale diffère donc selon que l’usufruit est viager ou temporaire. Dans le premier cas, la clef de répartition entre l’usufruit et la nue-propriété réside dans l’âge de l’usufruitier au jour où la mutation est constatée. Pour un âge détermine, l’usufruit est évalué à une quote-part de la propriété. L'article 669 du CGI le précise expressément : …la valeur de la nue-propriété et de l'usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière..

En revanche, lorsque l’usufruit est temporaire, c’est la durée de l’usufruit stipulée qui est prise en compte. Le droit est évalué à 23 % par tranche de dix ans, sans prendre en considération l’âge de l’usufruitier (mais le droit temporaire ne peut avoir une valeur plus grande que celle qui résulterait de l’évaluation viagère découlant de l’âge de l’usufruitier)

Mais ici, observons que l'on cherche la valeur fiscale d’un usufruit, issu non pas d’une propriété, mais d’un usufruit. Or la loi n’envisage pas cette hypothèse.

On peut alors envisager le problème sous deux angles :

- soit l’on considère que le barème ne s’applique pas. En effet, les textes fiscaux sont d’interprétation stricte. D’une part, le cas n’est pas visé. D’autre part, la constitution d'usufruit s’opère sur un usufruit préexistant et non sur une pleine-propriété. L’article 669 du CGI ne serait alors pas applicable et on devrait recourir au droit commun de l’évaluation économique. Les droits seraient alors perçus sur cette valeur.
- soit l’on admet que le barème édicté par l’article 669 du CGI a vocation à régir l’ensemble des mutations à titre gratuit de droits démembrés. Il serait donc obligatoire d’y recourir. L’usufruit d’usufruit serait alors évalué à une quotité de la propriété initiale, en fonction de l’âge de l’usufruitier ou de la durée de l’usufruit en cas de démembrement temporaire. Le recours à cette méthode aurait le mérite de la cohérence puisque la mutation de l’usufruit initial aura été soumise à cette règle et outre le fait que l’usufruit d’usufruit recouvre toutes les virtualités de l’usufruit initial.

A ma connaissance, les tribunaux n’ont pas eu à connaître de cette situation (si un lecteur a eu vent d'une décision, merci d'en indiquer les références sur ce blog)

A bien y réfléchir, la seconde méthode me semble devoir être appliquée pour déterminer l’assiette des droits de mutation à titre gratuit. En effet, elle a le mérite de s’appuyer sur l’analyse civile de l’opération. F. Zénati fait observer qu’il est impossible d'extraire une fraction de l'usufruit démembré en laissant un reliquat au nu-propriétaire de l'usufruit : l'usus et le fructus de l'usufruit, c'est l'usufruit lui-même ; une fois ces droits prélevés, il ne reste plus rien (F. Zénati : Droits de l'usufruitier, RTDciv 1998, p 414). Il indique par ailleurs que le cessionnaire de l’usufruit n’est pas titulaire du droit incorporel objet de son droit. Il n'en a que l'exercice, parce que la possession d'un droit n'est autre que son exercice. L'usufruitier de la chose et l'usufruitier de l'usufruit, se partagent l'usufruit, non pas par une répartition des attributs, mais par une ventilation des dimensions du droit : l'un a le titre, l'autre l'émolument.

La valeur fiscale de l’usufruit d’usufruit dépendrait alors de l’âge de l’usufruitier disposant.

Mais on pourrait envisager de donner un usufruit lui même grevé d’un usufruit. Le titulaire de l’usufruit, après avoir consenti un usufruit temporaire sur ce dernier, pourrait céder l’usufruit lui même. Pareille situation peut se concevoir au profit du nu-propriétaire.

En 2000, M. Cabernet-Sauvignon a fait donation à son fils Emilion de la nue-propriété d’un immeuble de rapport et s’en est réservé l’usufruit. Il souhaite aujourd’hui financer les études de droit de son fils Estèphe en lui attribuant l’usufruit pour une durée de dix années puis désire qu'Emilion recouvre la pleine propriété du bien.
M. Cabernet-Sauvignon envisage donc, après avoir consenti la donation à Estèphe, de donner l’usufruit grevé d’usufruit à Emilion
Ainsi l’usufruit rejoindra-t-il la nue-propriété, soit au décès d'Estèphe s’il meurt avant l’échéance du délai de dix ans, soit au plus tard au terme stipulé.
Deux analyses sont ici possibles selon que le barème de l’article 669 du Code général des impôts s’applique ou non :
- si le barème n’est pas applicable, la valeur des droits transmis à Estèphe doit être actualisée sur 10 ans et ceux transmis à Emilion doivent être actualisés sur l’espérance de vie du donateur à compter de l’année n + 11 ;
- si le barème s’applique, l’usufruit concédé à Estèphe vaudrait 23 % de la propriété. L’usufruit second donné à Emilion se calculerait alors par différence entre la valeur de l’usufruit viager résultant de l’âge de M. Cabernet-Sauvignon et la durée de l’usufruit temporaire ainsi concédé.

Mais l’usufruit d’usufruit peut être cédé à titre onéreux

Exemple : M. Daumas-Gassac a donné la nue-propriété de parts de SCPI à son fils Guilhem. Il a 55 ans et fait l’objet d’une mesure de licenciement. Les parts valent 200.000 €. Le taux de rendement est de 7 %. Les parts lui assurent donc 14.000 € de revenus annuels. Compte tenu de sa fiscalité personnelle (48,09 % IR + 11 % CSG) ses revenus après impôt revenu sont de 8.210 €. M Daumas-Gassac détient par ailleurs un contrat d’assurance-vie depuis plus de huit ans.
M. Daumas-Gassacl qui est propriétaire des parts de SCPI depuis plus de 15 ans en vend l’usufruit de l’usufruit pour leur valeur de 57.403 €.
Il verse cette somme sur le contrat d’assurance vie. Il pourra ainsi opérer des rachats partiels annuels à concurrence de cette somme dont les intérêts seront taxés à 18,5 %. La cession temporaire d’usufruit d’usufruit lui aura permis d’optimiser son résultat après impôt.

Si la mutation a lieu sous le régime des droits d’enregistrement, l'assiette des droits est obligatoirement constituée par la valeur de l’usufruit résultat du barème édicté par l’article 669 du CGI. Si le droit est consenti pour une durée viagère, la valeur de l’usufruit dépend alors de l’âge de l’usufruitier au moment de l’aliénation de l’usufruit. S'il est consenti pour une durée temporaire, le droit sera valorisé par fraction de 23 % par tranche entière de 10 ans.

Si la mutation relève de la TVA, l'assiette des droits est constituée par la valeur vénale de l’usufruit transmis (CGI, art 266-a ; M. Iwanesko et P. Julien Saint Amand : L’article 669 nouveau du CGI, BF 01/2005)

Reste la question de L’ISF

Le droit commun de l’ISF n’envisage pas le cas. Toutefois, eu égard aux principes qui gouvernent cet impôt, le redevable de cet l’impôt devrait être l’usufruitier d’usufruit. En effet, sauf exceptions, les biens grevés d'un usufruit doivent être compris au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété (CGI art 885 G et D. Adm 7 S 3 n° 3)
L'administration précise que le principe énoncé par l'article 885 G du CGI est conforme aux règles du droit civil selon lesquelles l'usufruitier est tenu d'assumer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance. D. Adm 7 S 3 n° 3). Elle précise en outre que l'ISF a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un bien et qui résulte des revenus (en espèces ou en nature) procurés par ce bien (D. Adm 7 S 3 n° 35)
Par ailleurs, le nu-propriétaire qui ne tire aucun revenu ou avantage immédiat des biens qu'il possède n'a en contrepartie, rien à déclarer au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (D. Adm 7 S 3 n° 33)

Vous n'avez pas pu les manquer…

La Cour de cassation, rompant avec sa jurisprudence antérieure, a rendu toute une série d’arrêts remarqués en matière de récompense.

Antérieurement, la Cour considérait que l'administration fiscale, qui notifiait un redressement au titre de la réintégration dans la succession d'une récompense due par la communauté, au titre du profit tiré par elle de la vente de biens propres au conjoint prédécédé, devait rapporter la preuve de la réalité et de l'étendue de ce profit (Cass com, 11 février 1992, Bulletin IV, n° 65, voir Semaine juridique, 2 juin 1993, n° 21-22, p. 191, note A. Tisserand)

Plusieurs (dizaines d') années pouvant s'écouler entre la vente et la liquidation de la communauté, l'administration connaissait les pires difficultés pour en établir la réalité.

Certains contribuables taquins ou membre de la secte du Pavupapri se trouvaient alors subitement affligés d'une mémoire sélective au moment de liquider les récompenses

Mais la jurisprudence la Cour de cassation a changé (Civ 1ère 8 février 2005, Bull civ, I, n° 65 (voir RTD.civ, 2005-04, n° 2, chroniques, p. 445-446, obs B. Vareille) : « Attendu qu'il incombe à celui qui demande récompense à la communauté d'établir que les deniers provenant de son patrimoine propre ont profité à celle-ci ; que, sauf preuve contraire, le profit résulte notamment de l'encaissement de deniers propres par la communauté, à défaut d'emploi ou de remploi «

La chambre commerciale va dans le même sens (8 novembre 2005, Bull. civ IV, n° 221 p. 239) « Mais attendu qu'il incombe à l'administration des impôts, lorsqu'elle fonde un redressement de droits de mutation par décès sur l'existence d'une récompense due à la succession par la communauté, d'établir que les deniers provenant du patrimoine propre du défunt ont profité à celle-ci ; que, sauf preuve contraire, le profit résulte notamment de l'encaissement de deniers propres par la communauté, à défaut d'emploi ou de remploi «

L'administration fiscale n'a pas mis longtemps à réagir. Dans un instruction du 21 juin 2006 (7-G-6-06) elle rappelle aux contribuables les principes du droit civil (ce qui ne peut manquer de nous toucher profondément) et notamment les dispositions de l'article 1433 du code civil : " La communauté doit récompense à l'époux propriétaire toutes les fois qu'elle a tiré profit de biens propres. Il en est ainsi, notamment, quand elle a encaissé des deniers propres ou provenant de la vente d'un propre, sans qu'il en ait été fait emploi ou remploi. Si une contestation est élevée, la preuve que la communauté a tiré profit de biens propres peut être administrée par tous les moyens, même par témoignages et présomptions ".


Deux conséquences en résultent

La première est d’ordre purement pratique. Si l’administration a pris la peine de publier une instruction, c’est dans le but de signaler l’arrêt à ses services. Ce qui augure d’une recrudescence de notifications de redressement pour les oublieux sélectifs et bien sûr pour les membres de la secte du Pavupapri

N’oubliez pas que l’administration possède les extraits d’acte établis lors de la cession des biens et qu’elle n’aime pas les sectes et notamment celle du Pavupapri…

La seconde est qu’il ne faut pas oublier les dispositions de l’article 1437 du Code civil : « Toutes les fois qu'il est pris sur la communauté une somme, soit pour acquitter les dettes ou charges personnelles à l'un des époux, telles que le prix ou partie du prix d'un bien à lui propre ou le rachat des services fonciers, soit pour le recouvrement, la conservation ou l'amélioration de ses biens personnels, et généralement toutes les fois que l'un des deux époux a tiré un profit personnel des biens de la communauté, il en doit la récompense «

Ca ne vous fait penser à rien ?

Mais si, voyons

Vous mettez à côté l’article L 132-16 du Code des assurances : « Le bénéfice de l'assurance contractée par un époux commun en biens en faveur de son conjoint, constitue un propre pour celui-ci. Aucune récompense n'est due à la communauté en raison des primes payées par elle, sauf dans les cas spécifiés dans l'article L. 132-13, deuxième alinéa. «

Ce texte déroge au droit commun des régimes matrimoniaux. Si bien que lorsque le bénéficiaire n’est pas le conjoint une récompense est due à la communauté. Il en va notamment ainsi lorsque ledit bénéficiaire est un enfant (sauf à réserver le cas particulier des dépenses de prévoyances constituant un passif définitif de communauté au sens de l’article 1409 du Code civil)

N'oubliez donc les récompenses lorsque vous désignerez votre gamin comme bénéficiaire d’un contrat d’assurance, sinon…

- vous n’aboutirez pas au résultat que vous souhaitez (en effet n’oubliez pas que la récompense est due par la succession à la communauté)

- d’autre part vous serez redressé


Docteur, y a-t-il une solution ?

Ben oui.

C’est pas difficile, il suffit de faire une adjonction à votre régime matrimonial pour supprimer les récompenses dans ce cas précis (le régime des récompenses n’est pas d’ordre public).

Attention quand même, si vous avez des enfants d’un premier mariage, la suppression de la récompense peut constituer un avantage matrimonial retranchable (cf C. civ art 1527)

Bjr Philippe

D'après ce que je comprends de votre cas Guignol, il dépendait de la succession un portefeuille de valeurs mobilières...

Apparement, les époux étaient mariés sous un régime de communauté et aucun partage n'est intervenu après le décès. Le survivant a continué à gérer portefeuille. Les dividendes et coupons ont été versés sur le compte démembré, alors qu'ils appartenaient en propriété à l'usufruitier.

Pour faire simple, l'administration applique la réponse ministérielle Vendroux (JOAN 14 janvier 1961, p 30) et la 7-G-2322 du 20 décembre 1996

... Ca va faire des dégâts...surtout si vous n'avez pas tous les avis d'opéré...

Va falloir plaider et ça va pas être simple : voir notamment TGI Lille du 6 novembre 1984, Ind Enr 14348, TGI Paris du 15 octobre 1992, Droit et Patrimoine, Janvier 93, p 19 ; Cass.Com, 10 décembre 1996, RJF mars 97, n° 274

En fait, il aurait fallu procéder à un partage au décès et isoler les titres dépendant de la succession sur un compte démembré. Pour le mode opératoire lire toutes affaires cessantes le remarquable article de Bernard Pacaud sur le sujet : Le compte titre démembré, Defrenois 2000, art 37149

Désolé Philippe de pas faire plus long, mais le temps manque...et puis l'essentiel figure ci dessus.

Transmettez mon meilleur souvenir à Jean-Louis Gagnadre si vous le voyez.

Question a priori curieuse. Un usufruitier peut il consentir un usufruit sur l'usufruit qu'il détient ?

On voit bien l’intérêt que revêt la question en terme de réversibilité.

En effet, si la donation ou la cession de l’usufruit est définitive pour le disposant, consentir un simple usufruit sur son usufruit doit permette à l’usufruitier de conférer au donataire ou au cessionnaire la faculté de percevoir les revenus ou d’avoir l’usage du bien pendant un temps donné, puis de le retrouver au terme de la durée stipulée.

Exemple : M. Porte a fait donation à son fils Jean de la nue-propriété d'un immeuble de rapport et s’en est réservé l’usufruit. Cinq ans plus tard, il a besoin de financer les études de sa fille Sarah. Il pourra songer à lui donner l’usufruit de l’usufruit pendant dix ans. Sarah Porte en percevra alors les revenus. A l’issue du délai, M. Portel recouvrera l’usufruit donné sans incidence fiscale

Est ce juridiquement possible ? Si oui, que va t-il se passer fiscalement ?

Au regard du droit civil

La doctrine admet qu'un usufruit puisse être établi sur un autre usufruit (A. Rieg, Rép Civ Dalloz, Usufruit, n° 102, 181 et 278 ; Planiol, Traité élémentaire de droit civil par Ripert et Boulanger, T I, n° 3513 ; Aubry et Rau, T II, n° 416).

La théorie classique du démembrement de propriété est inapte à en expliquer le mécanisme.

En effet, si l’on considère que l’usufruit est composé de l’usus (droit d’utiliser le bien) et du fructus (droit d’en percevoir les revenus), un nouveau démembrement ne peut se concevoir. Que resterait-il alors à l’usufruitier devenu « nu-propriétaire », dépossédé de ses prérogatives ?

En fait, en présence d’usufruits superposés, l’objet du second usufruit n’est rien d’autre que le droit d’usufruit du premier titulaire (F. Barbier : La nature juridique de l’usufruit, Thèse Lyon 1987, p 198). Les droits des deux titulaires sont en effet en tous points semblables.

Frédéric Zénati en donne une explication séduisante : " (L’usufruitier d’usufruit) n'est pas titulaire du droit incorporel objet de son droit. Il n'en a que l'exercice, parce que la possession d'un droit n'est autre que son exercice. L'usufruitier de la chose et l'usufruitier de l'usufruit, au fond, se « partagent » l'usufruit, non pas par une répartition des attributs, mais par une ventilation des dimensions du droit : l'un a le titre, l'autre l'émolument ".(F. Zénati : Droits de l'usufruitier, RTDciv 1998, p 414).

L’usufruitier d’usufruit va donc pouvoir profiter des prérogatives dont disposait le constituant (Aubry et Rau précité n° 416) sans être tenu à aucune restitution.


Les limites

Comme tout titulaire d'un droit, l'’usufruitier ne peut disposer de plus de droits qu’il n’en possède. Aussi, les droits du second usufruitier consistent-ils en l’usage et en la perception des fruits dont jouissait le premier usufruitier (F. Barbier, Thèse précitée, p 199)

Par ailleurs, on sait que l’usufruit cesse obligatoirement au décès de la tête de celui sur lequel il repose (Chb Réunies, 16 juin 1933, D.H 1933, 393). Ainsi, l’usufruit que l’usufruitier initial consent sur son propre usufruit, prendra nécessairement fin à son propre décès, si ce dernier survient avant le terme prévu pour l’usufruit concédé (sauf à faire consentir un usufruit successif par le nu-propriétaire)

En outre, il faut noter que si l’usufruitier d’usufruit décède avant le terme stipulé, son usufruit cessera et l’usufruitier initial retrouvera le plein exercice de son usufruit (S. Grimaldi : Le caractère viager de l’usufruit, Thèse Paris II, 2000, p 103)

La valeur

La valeur de l’usufruit d’usufruit est égale à la valeur de l’usufruit lui-même, tout simplement parce que l’usufruitier d’usufruit est nanti de toutes les prérogatives de l’usufruitier initial.

On verra dans une prochaine chronique les conséquences fiscales


Si le sujet vous intéresse voir : M. Iwanesko : Usufruit d'usufruit, Droit et Patrimoine, mai 2006

Je voudrais dédier ces quelques lignes à Jacques Battut qui nous a quitté ces jours derniers

Merci Jacques pour tout ce que tu nous as si généreusement donné. Dans le désordre, ta sagesse, ton savoir, tes réflexions, ton inventivité, ton sens de l'humain et du partage, ta gentillesse, la pertinence de tes analyses, ton art de la synthèse et par dessus tout ton amitié.

Voilà. Je n'en dirai pas plus. D'ailleurs, y a t-il quelque chose à rajouter ?

Au revoir Jacques...

Daniel s'interroge sur le démembrement des titres et le don manuel

Je précise tout de suite que je ne suis absolument pas un spécialiste du don manuel, mais on peut rappeler les principes suivants

Tout bien meuble corporel peut faire l'objet d'un don manuel (ce qui n'est pas le cas d'immeubles, de biens meubles incorporels (ex. fonds de commerce, sauf pour le matériel ou le stock) de brevets, ainsi que de certains biens meubles corporels soumis à des formalités particulières de transfert de propriété comme les navires ou les aéronefs...).

Pour ce qui concerne les parts sociales (sociétés civiles, SARL...) le don manuel ne semble pas possible. L'article 1865 du Code civil dispose en effet " La cession de parts sociales doit être constatée par écrit..."

Or tout don manuel réalisé par écrit est nul de plein droit par application de l'article 931 du Code civil

Pour ce qui concerne les actions

Le don manuel comme toute donation exige un dessaisissement irrévocable du donateur (art. 894 du Code civil), mais comme pour toute donation, la validité d'une réserve d'usufruit est incontestable dès lors que les droits du nu-propriétaire sont respectés.

Toutefois, la stipulation de réserve d'usufruit devra faire l'objet d'un écrit. Ce dernier prendra donc la forme d'un pacte adjoint qui ne peut qu'être postérieur à la donation (cf C. civ art 931). Toute erreur de rédaction entraînera la nullité du don manuel.

Il en résulte que si vous n'êtes pas un juriste averti, vous ferez courir de grands risques à votre donation (outre ceux que j'ai indiqué dans ma note précédente)

Je vous pose à mon tour une question de simple bon sens. Pourquoi ne consultez vous pas préalablement un notaire ? Il vous dira tout l'intérêt d'une donation-partage, d'une stipulation de droit de retour...

Bien souvent l'argument du recours au don manuel réside dans le coût de l'acte notarié. Précision : le tarif des notaires prévoit un émolument de 0,825 % augmenté d'un forfait de 328 €, le tout hors taxes (il faut donc rajouter la TVA)

Exemple : donation de 100.000 € par un père à un fils : coût des honoraires : 1.154 € ; TVA : 226 € : total 1.380 €

A la suite de la modification du barème fiscal de l'usufruit, un contribuable s'est ému des lacunes du texte et des conséquences défavorables. On se rappelle en effet que la loi de finances pour 2004 a institué un nouvel article 669 dans le Code général des impôts. Corrélativement, l'article 762 du même Code a été abrogé. Le nouveau barème a eu pour effet d'augmenter la valeur fiscale de l'usufruit. Mais le législateur n'a pas prévu de mesures transitoires, ce qui a rendu certaines situations ubuesques

Exemple : Un père de 72 ans donne la nue-propriété d'un bien à son fils en 2003. L'enfant a alors payé des droits sur 90 % de la valeur du bien donné. En 2006, le père décide de donner l'usufruit à son enfant. Mais l'usufruit est désormais valorisé à 30 %. Si bien que l'enfant aura payé des droits sur... 120 % de la valeur du bien.

Curieusement ce point avait échappé au législateur. La doctrine s'en était émue. L'administration beaucoup moins. La pugnacité du contribuable a payé. Le ministre, interrogé par Mr BIANCHERI, sur ce dysfonctionnement a benoîtement reconnu que, dans certains cas, l'addition, d'une part, de la quotité servant d'assiette à la donation de la nue-propriété consentie avant le 1er janvier 2004, et, d'autre part, de la quotité servant d'assiette à la détermination de la renonciation à l'usufruit ou de sa transmission au conjoint survivant après cette date, revenait à retenir une quotité excédant 100 % de la quotité de pleine propriété. Le ministre a donc admis le plafonnement de la valeur de l'usufruit servant d'assiette à la liquidation des droits afin que son addition à celle ayant servi d'assiette à la liquidation de la donation de la nue-propriété n'excède pas 100 %.

Logique me direz vous, que l'assiette de l'impôt soit constituée par la valeur de l'actif transmis et non pas par 120 % de sa valeur. Vous apprécierez tout le sel de la réponse du ministre qui qualifie sa réponse de mesure de faveur...